Гарантом своєчасності погашення грошових зобов'язань може виступати банк. Зважаючи на високу надійності цей фінансовий інструмент залучається, щоб звести ризики неплатежу до мінімуму. Наприклад, при стягненні податків і митних зборів. Розглянемо облік цієї операції.
- банк, іменований «гарант»;
- компанія, що іменується «принципал»;
- потенційний Кредитор фірми, іменований «бенефіціар».
Як відбувається сама угода? Гарант на прохання принципала дає письмове зобов'язання сплатити бенефіціару грошову суму при представленні бенефіціаром письмової вимоги про її сплату (п. 1 ст. 368 ЦК України). Бенефіціар повинен вказати, в чому полягає порушення принципалом основного зобов'язання, в забезпечення якого видана гарантія (п. 1 ст. 374 ЦК України).
Банківська гарантія забезпечує належне виконання принципалом його грошового зобов'язання перед бенефіціаром. За видачу «гарантії» принципал сплачує гаранту винагороду (ст. 369 ЦК України). ПДВ воно не обкладається (абз. 9 п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Тепер перейдемо безпосередньо до обліку цієї операції.
Учетпрінціпала
Вартість банківської гарантії принципала включають до собівартості активу, з метою покупки або створення якого вона придбана:
- перераховано винагороду банку за видачу гарантії;
- отримана від банку гарантія оплати за договором підряду або поставки.
Це загальне правило формування собівартості всіх товарно-матеріальних цінностей.
А якщо витрати принципала виявилися безрезультатними? Скажімо, компанія надала банківську гарантію організатору конкурсу, але конкурс програла. В цьому випадку активу не виникає. В обліку слід визнати витрата:
- списані витрати, що не дали результату.
Витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони виникають виходячи з умов угод. Банківська гарантія передбачає два самостійних «етапу»: до і після погашення гарантом зобов'язання перед бенефіціаром. Винагорода за першим етапом встановлюється у твердій сумі, по другому - в формі відсотків за час використання коштів. Тому в податковому обліку виникають два види витрат.
а) у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) у складі позареалізаційних витрат як витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і (або) реалізацією (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
У будь-якому з варіантів дата здійснення витрат визначається на підставі підпункту 3 пункту 7 статті 272 Податкового кодексу.
Який з названих статей віддати перевагу і в чому проявлятиметься різниця? Рішення потрібно приймати, виходячи із суті конкретної ситуації. Врахуйте, що позареалізаційні витрати визнаються одноразово у повній сумі, тобто розподілу на періоди не підлягають. Це правило встановлено в пункті 2 статті 318 Податкового кодексу.
- в зв'язку зі зміною терміну сплати податку (п. 5 ст. 61 НК РФ);
- при заявному порядку відшкодування ПДВ (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ);
- замість авансової сплати акцизів (п. 11 ст. 204 НК РФ).
Чи можна в бухгалтерському обліку відображати витрати на банківську гарантію за довгостроковими договорами на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів»?
Компанія придбала банківську гарантію за зобов'язаннями, пов'язаними з виконанням договору будівельного підряду. Винагорода гаранта - 30 000 рублів, термін гарантії дорівнює терміну договору і становить 6 місяців. Поточні витрати на виконання робіт бухгалтер відображає на рахунку 20 «Основне виробництво». Банківську гарантію він прийняв до обліку в складі витрат майбутніх періодів за даним договором і списує рівномірно по мірі виконання робіт:
Мінфін і ФТС ведуть реєстри банків, гарантії яких беруть податкові та митні органи. Очевидно, в такі переліки включають найбільш надійні та стабільні кредитні організації, яким не загрожує відкликання ліцензій.
- 30 000 руб. - прийнята до обліку банківська гарантія;
- 5000 руб. (30 000 руб. 6 міс.) - щомісячно витрати на гарантію включаються в собівартість будівельних робіт.
В балансі залишки по рахунках 20 і 97 бухгалтер відобразить по рядку 1210 «Запаси».
А якщо банківську гарантію придбала торговельна компанія з метою забезпечення розрахунків за договором оренди нерухомості? Незалежно від тривалості договору витрати на гарантію потрібно списати на витрати одноразово (Дебет 44 Кредит 76). Але в податковому обліку цю суму потрібно розподілити. Як діяти - покаже приклад.
Орендар надав орендодавцю банківську гарантію по зобов'язанням про своєчасне внесення орендної плати терміном на п'ять місяців. Винагорода банку склала 15 000 рублів. Через три місяці, з огляду на пропуску орендарем-принципалом терміну платежу, оплату орендодавцю-бенефіціару справив банк. Тим самим дія гарантії припинено (пп. 1 п. 1 ст. 378 ЦК України).
У бухгалтерському обліку витрати на оренду принципал помісячно відносив на рахунок 26 «Загальногосподарські витрати». На той же рахунок слід списати і винагороду за банківську гарантію, але одноразово:
- 15 000 руб. - визнана банківська гарантія, що не формує актив.
У податковому обліку витрати на гарантію (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) перші три місяці визнавалися щомісяця в сумі 3000 рублів (15 000 руб. 5 міс.). Недоспісанную частина винагороди в розмірі 6000 рублів (15 000 руб. - 3000 руб. * 3 міс.) Бухгалтер віднесе на витрати в момент закінчення гарантії.
Учетбенефіцара
Участь гаранта в розрахунках особливих проблем у Кредитора-бенефіціара не породжує. На оподаткування прибутку у нього це ніяк не позначиться. А порядок бухгалтерського обліку ілюструє черговий приклад.
Скористаємося умовами другого прикладу. Але тепер розглянемо ситуацію з точки зору продавця. Припустимо, він застосовує «спрощенку», і об'єкт нерухомості значиться у нього в складі товарів. Бухгалтер виконає такі записи:
- 10 000 000 руб. - отримана банківська гарантія в забезпечення платежу покупця за договором купівлі-продажу нерухомості;
- 15 000 руб. - перерахована державне мито за державну реєстрацію угоди;
- 15 000 руб. - мито включена до витрат на продаж;
- 10 000 000 руб. - Відображено заборгованість покупця-принципала;
- 8 000 000 руб. - списано з обліку об'єкт нерухомості;
- 10 000 000 руб. - пред'явлено банку-гаранта вимогу про оплату за договором з огляду на ненадходження грошей від покупця;
- 10 000 000 руб. - надійшла оплата від гаранта;
- 10 000 000 руб. - списана використана гарантія (подп. 1 п. 1 ст. 378 ЦК України).