Організація придбала об'єкт незавершеного будівництва (ступінь готовності - 90%, є свідоцтво про державну реєстрацію). На даний момент здійснюються добудова будівлі і його внутрішнє оздоблення. Дозволи на введення в експлуатацію даного об'єкта немає. Частина приміщень використовуються під кабінети, частина - здана в оренду. Чи повинен об'єкт незавершеного будівництва, частково використовується за договором оренди, обкладатися податком на майно?
Розглянувши питання, ми прийшли до наступного висновку:
У ситуації, що розглядається організація має право не нараховувати податок на майно по об'єкту незавершеного будівництва, якщо він вимагає доведення до стану готовності і можливості експлуатації. Таке майно може враховуватися в якості основного засобу і визнаватися об'єктом оподаткування лише після здійснення необхідних робіт і формування в установленому порядку первісної вартості з урахуванням відповідних витрат.
Разом з тим, враховуючи, що частина приміщень даного об'єкта фактично використовується у виробничій діяльності або здається в оренду, не виключені претензії податкового органу про ненарахування податку на майно з фактично використовуваних площ.
Згідно п. 1 ст. 374 НК РФ об'єктами оподаткування податком на майно визнається рухоме і нерухоме майно, що обліковуються на балансі в якості об'єктів основних засобів в порядку, встановленому для ведення бухгалтерського обліку.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів" визначено, що актив приймається організацією до бухгалтерського обліку в якості основних засобів при одночасному виконанні наступних умов:
а) об'єкт призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування;
б) об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
в) організація не передбачає наступний перепродаж даного об'єкта;
г) об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
До завершеному капітального будівництва відносяться завершені будівництвом будівлі та споруди, за якими встановленим порядком отримано дозвіл на введення в експлуатацію.
Якщо організація, яка встановила, наприклад, у своїй обліковій політиці момент введення збудованого (придбаного) об'єкта нерухомості в експлуатацію при виконанні всіх умов п. 4 ПБУ 6/01, фактично зробить введення такого об'єкта в експлуатацію, не погодивши його з датою отримання зазначеного дозволу, то вона несе ризик можливих наслідків технологічного та адміністративного характеру (у разі їх звершення) на об'єкті, на який не отримано дозволу на введення в експлуатацію.
На підставі зазначених норм можна зробити висновок, що критеріями для прийняття організацією створеного шляхом будівництва об'єкта нерухомості на облік в якості об'єкта основних засобів є наступні обставини:
- об'єкт існує фізично, тобто будівництво його завершено, він зданий в експлуатацію в установленому порядку;
- об'єкт переданий організації за актом прийому-передачі, внаслідок чого у організації виникло право володіння і користування цим майном, яке може бути підтверджено документально (відповідним договором про придбання споруджуваного об'єкта, актом прийому-передачі);
- об'єкт відповідає в сукупності умов, передбачених п. 4 ПБУ 6/01.
Подальша судова практика складалася з урахуванням цієї позиції Президії ВАС РФ.
Таким чином, поки об'єкт не володіє відповідними технічними характеристиками, навіть при передчасному його використанні здатність цього об'єкту приносити економічні вигоди (дохід) організації в майбутньому не підтверджується, а значить, майно підлягає обліку на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" і не обкладається податком на майно.
Разом з тим зазначаємо, що даний факт необхідно підтвердити документально. До документів, що підтверджують неможливість експлуатації придбаної будівлі, на нашу думку, можуть ставитися, наприклад, висновок експерта, договір з виконавцем на розробку проекту реконструкції або капітального ремонту, розпорядження керівника.
Проте вважаємо, що істотним обставиною в даній ситуації буде саме фактичний введення в експлуатацію об'єкта основних засобів. Дана обставина беззастережно свідчить, що об'єкт не вимагає додаткових капітальних вкладень на доведення його до стану, придатного до експлуатації, і повністю готовий до використання для управлінських потреб або для виробництва товарів (робіт, послуг).
Даний висновок випливає з того, що законодавством про бухгалтерський облік не обмовляється зв'язок постановки на облік основного засобу з оформленням відповідного дозвільного документа, оскільки не виключена ситуація, коли виконання об'єктом всіх умов його постановки на облік по п. 4 ПБУ 6/01 не синхронізується з отриманим (одержуваних) дозволом на введення його в експлуатацію. Адже вимоги бухгалтерського обліку не перебувають у безпосередньому взаємозв'язку з вимогами містобудівного законодавства.
Це дозволяє нам вважати, що в обліковій політиці організації момент прийняття об'єкта нерухомості в якості об'єктів основних засобів доцільно визначити як момент, при настанні якого щодо об'єкта нерухомості, за яким закінчені капітальні вкладення, дотримуються всі умови п. 4 ПБУ 6/01, при цьому даний об'єкт приведений до стану, придатного до експлуатації.
Крім цього, хотілося б звернути увагу на те, що розглянута ситуації пов'язана з податковими ризиками в силу наступних обставин.
На наш погляд, самого факту часткової експлуатації об'єкта незавершеного будівництва для прийняття його на бухгалтерський облік в якості основного засобу недостатньо, оскільки, як вказувалося раніше, без дозволу на введення в експлуатацію об'єкта капітального будівництва він не може бути визнаний придатним для використання. Тим більше не можна прийняти на рахунок 01 тільки частина будівлі, яке є одним інвентаризаційним об'єктом, і включити його в податкову базу по податку на майно, тоді як майно, що враховується на рахунку 08, не є об'єктом оподаткування податком на майно.
В цьому випадку, оцінивши всі можливі ризики, організації, можливо, слід було ввести до складу основних засобів придбане будівлю, а потім, почавши експлуатувати його навіть частково, визначити частину приміщень для подальших робіт з дооснащення, дообладнання та добудову.
Зауважимо, що проведення перепланування в останніх не експлуатуються приміщеннях може створити додаткові труднощі в отриманні дозволу на введення об'єкту в експлуатацію, тому що виявить порушення (невідповідність) збудованого об'єкта проектній документації.
На нашу думку, для зменшення податкових ризиків до введення об'єкта в експлуатацію як один з можливих варіантів було укладання попереднього договору оренди.
Попередній договір може передбачати лише платежі (НЕ завдаток) в забезпечення укладення основного договору оренди.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор, професійний бухгалтер Каратаєва Тетяна
Контроль якості відповіді:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Горностаєв Вячеслав
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.
* (1) Наведені рішення судових органів можуть служити аргументом, який підтверджує позицію організації в разі можливих суперечок з податковим органом при ненарахування податку на майно по придбаному будинку як по об'єкту, що не введеному в експлуатацію через необхідність доведення до стану готовності.