Платники податків, які застосовують УСН з об'єктом оподаткування «доходи мінус витрати», має право зменшувати податкову базу тільки на оплачені витрати. Однак не завжди є можливість оплатити відразу всю покупку. Наприклад, при придбанні дорогих об'єктів основних засобів між укладенням договору з продавцем і остаточної оплатою може пройти досить багато часу. Пропонуємо розібратися, як враховувати витрати на покупку основного засобу, якщо воно придбане в розстрочку.
Порядок обліку витрат на покупку основних засобів при ССО є одним з переваг даного податкового режиму. Судіть самі: якщо об'єкт прийнятий до обліку після переходу на спрощену систему, його вартість можна списати до витрат протягом одного податкового періоду. А це набагато вигідніше, ніж нараховувати амортизацію протягом усього періоду експлуатації об'єкта, як це робиться при загальному режимі оподаткування. Тому багато компаній вважають за краще купувати основні засоби вже після переходу на ССО.
З метою ССО до складу основних засобів включаються основні засоби, які визнаються амортизируемим майном відповідно до глави 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ), тобто це майно з терміном корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 40 000 руб. (П. 1 ст. 256 НК РФ).
Нагадаємо основні умови, необхідні для прийняття до обліку основних засобів при ССО (подп. 1 п. 3 і 4 ст. 346.16 і подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Основні засоби приймаються до обліку після введення в експлуатацію і після подачі документів на державну реєстрацію (якщо вона необхідна). Є і ще одна умова, характерне саме для спрощеного режиму. У витрати дозволяється включати вартість об'єктів в розмірі сплачених сум.
Якщо ж основний засіб було куплено до переходу на спрощену систему, на дату переходу необхідно визначити його залишкову вартість. Вона дорівнює різниці між первісною вартістю об'єкта та сумою амортизації, нарахованої в податковому (при переході на ССО з загального режиму) або в бухгалтерському (при переході на ССО з ЕНВД) обліку (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Залишкова вартість майна включається до витрат протягом одного, трьох або десяти податкових періодів в залежності від строку корисного використання (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
У розділі 2 Книги обліку доходів і витрат записи відображаються на дату виконання всіх умов щодо прийняття об'єкта до обліку. А в розділі 1 Книги обліку доходів і витрат підсумковий запис про витрати на покупку (будівництво, виготовлення) основних засобів робиться в останній день звітного (податкового) періоду.
Тепер розглянемо, як вести облік при придбанні основного засобу в розстрочку в різних ситуаціях.
Якщо основний засіб придбано і оплачено при ССО з об'єктом «доходи мінус витрати»
Податківці рекомендують вести облік в наступному порядку. На кожну сплачену частину вартості основного засобу необхідно робити запис у розділі 2 Книги обліку доходів і витрат. І списувати цю суму до витрат до кінця податкового періоду рівними частками протягом решти одного, двох, трьох або чотирьох кварталів.
Якщо при цьому частина оплати перенесена на наступний податковий період, то витрати також не пропадуть для оподаткування. Відповідну частину вартості основного засобу потрібно буде вписати в розділ 2 Книги обліку доходів і витрат за період, коли погашена заборгованість перед постачальником. Пояснимо на прикладі.
Одне уточнення. Як вже було зазначено раніше, до складу основних засобів при ССО включаються об'єкти, які є амортизируемим майном, тобто мають вартість понад 40 000 руб. Якщо ж основний засіб оплачується в розстрочку, може виникнути ситуація, коли оплачена частина вартості становить 40 000 руб. чи менше. Питання: як вести облік в цьому випадку? Так як первісна вартість майна вище 40 000 руб. то порядок відображення витрат буде звичайним. На сплачену частину вартості необхідно зробити запис в розділі 2 Книги обліку доходів і витрат. Потім витрати будуть списуватися протягом кварталів, що залишилися до кінця податкового періоду.
Якщо за розстрочку сплачуються відсотки
За надану розстрочку продавець відповідно до умови-ми договору може стягувати відсотки. Відзначимо, що в даному випадку має місце комерційний кредит (п. 1 ст. 823 ЦК України). Розберемося, як враховувати дані відсотки у витратах.
Відзначимо, що критерії для визначення тривалого часу і істотних витрат організація повинна встановити самостійно і вказати в обліковій політиці. Наприклад, організація має право вказати в обліковій політиці, що тривалим буде вважатися період часу, що перевищує 12 місяців, а до суттєвих слід відносити витрати, що перевищують 2 млн руб.
Таким чином, виходить, що організація на ССО може і не включати відсотки за розстрочку в вартість основного засобу, якщо додасть відповідне положення в облікову політику для бухгалтерського обліку. У цьому випадку організація має право враховувати сплачені відсотки за розстрочку в інших витратах в бухгалтерському обліку. А в податковому обліку витрати будуть відображатися одноразово згідно подп. 9 п. 1 ст. 346.16 і п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Що порадити організаціям з приводу вибору способу відображення в обліку сплачених відсотків? Якщо компанія є суб'єктом малого підприємництва і не боїться суперечок з податківцями, то вона може відображати сплачені відсотки в інших витратах в бухгалтерському обліку та в податковому обліку відразу після оплати в порядку, передбаченому ст. 269 НК РФ. При цьому, як уже зазначалося, відповідне положення повинно бути закріплено в обліковій політиці.
Якщо ж організація не бажає сперечатися або не є малим підприємством, їй залишається включати сплачені відсотки до первісної вартості основного засобу. У будь-якому випадку, не слід забувати, що всі неясності в законодавстві повинні трактуватися на користь платника податків (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Якщо основний засіб придбано при ССО з об'єктом «доходи», а оплачено після зміни об'єкта оподаткування
Якщо основний засіб було придбано і частково оплачено до переходу на ССО
Розберемо ще одну ситуацію. Основний засіб було придбано і введено в експлуатацію при загальному режимі оподаткування. А оплачено частково при загальному режимі, а частково при ССО з об'єктом «доходи мінус витрати». Як можна врахувати витрати в цьому випадку?
На дату переходу на ССО платники податків повинні визначити залишкову вартість основних засобів (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Вона обчислюється як різниця між первісною вартістю об'єктів і величиною нарахованої в податковому обліку амортизації. Залежно від терміну корисного використання об'єкта залишкова вартість списується до витрат рівними частками протягом:
- одного податкового періоду для основних засобів з терміном корисного використання до трьох років включно;
- трьох податкових періодів для основних засобів з терміном корисного використання від трьох до 15 років включно. При цьому в перший податковий період враховується 50% від залишкової вартості, у другій - 30%, в третій - 20%;
- десяти податкових періодів для основних засобів з терміном корисного використання понад 15 років. Витрати списуються протягом десяти років рівними частками.
Відзначимо, що роз'яснень Мінфіну і податкових органів з приводу того, як вести облік в разі, коли на дату переходу основний засіб сплачено лише частково, нами не знайдено. Тому буде спиратися на норми глави 26.2 НК РФ. При ССО враховуються лише оплачені витрати (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а часткова оплата доводиться як на залишкову вартість, так і на суму нарахованої при загальному режимі амортизації. На цій підставі можна включати до витрат всю залишкову вартість, вважаючи, що вся оплата доводиться на неї, буде ризиковано. Податківці мають право визнати витрати неоплаченими і виключити з податкової бази при перевірці.
Ризику не буде, якщо визначити і прийняти до обліку тільки оплачену частину залишкової вартості основного засобу. Для цього суму оплати необхідно розподілити пропорційно частці залишкової вартості в первісної вартості об'єкта. Можна використовувати таку формулу:
Сплачена залишкова вартість = сума оплати х залишкова вартість. первісна вартість.
У розділі 2 Книги обліку доходів і витрат необхідно зробити запис на оплачену частину залишкової вартості основного засобу. Далі витрати будуть списуватися відповідно до терміну корисного використання.
Аналогічні дії необхідно виконати при подальшому погашенні наступній частині заборгованості вже в період застосування УСН з об'єктом «доходи мінус витрати». Суму перерахованої оплати слід помножити на частку залишкової вартості, визначеної на дату переходу, в первісної вартості. На отриману величину потрібно зробити запис в розділі 2 Книги обліку доходів і витрат та списувати витрати протягом одного, трьох або десяти років в залежності від терміну корисного використання. Розглянемо приклад.
Отже, в розділі 1 Книги обліку витрати будуть списуватися в такому порядку: