Капітальний, поточний ремонт будівель: документальне оформлення,
бухгалтерський облік та оподаткування
Здійснюючи фінансово-господарську діяльність, бюджетні установи охорони здоров'я з метою підтримки нормальних техніко-експлуатаційних характеристик своїх будівель і споруд, виробляють поточний і капітальний ремонт, а іноді реконструкцію і будівництво нових об'єктів. У статті висвітлено деякі питання, пов'язані із здійсненням цієї діяльності, а також порядок бюджетного і податкового обліку витрат на проведення вищевказаних робіт.
Ремонт будівель і споруд
Ремонт будівель і споруд поділяється на поточний і капітальний. Оскільки в цілях бухгалтерського обліку ні Інструкція N 25н * (1), ні нормативні акти по бюджетному обліку не містять визначення даних понять, необхідно звернутися до документів в галузі будівництва.
До капітального ремонту зовнішніх інженерних комунікацій і об'єктів благоустрою населених пунктів належать роботи по ремонту мереж водопроводу, каналізації, теплогазопостачання та електропостачання, озеленення дворових територій, ремонту доріжок, проїздів і тротуарів і т.д. Попереджувальний (поточний) ремонт полягає в систематично і своєчасно проведені роботи щодо попередження зносу конструкцій, обробки, інженерного обладнання, а також щодо усунення дрібних пошкоджень і несправностей.
Відповідно до вищезгаданих визначеннями поточний ремонт передбачає проведення тільки незначних робіт по "підфарбовування", підклеювання шпалер і інших, отже, всі основні роботи повинні проводитися в рамках капітального ремонту. Однак на практиці бюджетній установі отримати грошові кошти на поточний ремонт набагато простіше, ніж на капітальний, тому в ході поточного ремонту нерідко виконуються роботи капітального характеру.
Зверніть увагу: саме цими документами будуть користуватися ревізори в разі проведення перевірки на предмет віднесення виконаних робіт до поточного чи капітального ремонту.
Обгрунтування необхідності в проведенні ремонтних робіт
При здійсненні поточного та капітального ремонту бюджетна установа повинна приділити особливу увагу обґрунтуванню їх проведення. Потреба в поточному ремонті об'єктів та обсяг робіт слід визначати на підставі результатів планових технічних оглядів, які проводять два рази на рік - навесні і восени. Згідно п. 3.5 ВСН 58-88 (р) навесні перевіряють готовність будівлі або об'єкта до експлуатації у весняно-літній період, встановлюють обсяги робіт з підготовки до експлуатації в осінньо-зимовий період і уточнюються обсяги ремонтних робіт на будівлях і об'єктах, включених до плану поточного ремонту в рік проведення огляду. Восени - готовність будівлі або об'єкта до експлуатації в осінньо-зимовий період, а також уточнюють обсяги ремонтних робіт на будівлях і об'єктах, включених до плану поточного ремонту наступного року.
Зверніть увагу: якщо в ході капітального ремонту будуть порушуватися конструктивні і інші характеристики надійності та безпеки будівель і споруд, то він повинен проводитися на підставі дозволу на будівництво (п. 2 ст. 51 Містобудівного кодексу РФ).
При реконструкції (перебудові) будівель і споруд, що проводиться з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції, в основному без збільшення чисельності працюючих при одночасному поліпшенні умов їх праці та охорони навколишнього середовища, можуть здійснюватися:
розширення окремих будівель і споруд основного, підсобного та обслуговуючого призначення у випадках, коли нове високопродуктивне і більш досконале за технічними показниками обладнання не може бути розміщено в існуючих будівлях;
будівництво нових і розширення існуючих цехів і об'єктів підсобного та обслуговуючого призначення;
- будівництво на території діючого підприємства нових будівель і споруд того ж призначення замість ліквідованих, подальша експлуатація яких з технічних і економічних умов визнана недоцільною.
Після прийняття рішення про будівництво нової будівлі (споруди) бюджетній установі перш за все необхідно оформити документи на земельну ділянку, на якій буде здійснюватися будівництво, так як відповідно до ст. 222 ГК РФ у разі створення будівлі (споруди) на земельній ділянці, що не була відведена для цієї мети, побудований будинок може бути визнано самовільно побудовою, що підлягає знесенню.
Кошторисна документація складається в установленому порядку незалежно від методу здійснення будівництва - підрядним або господарським способом. Ціна будівельних робіт визначається на підставі кошторису (ст. 743 ЦК України), яка представляє перелік робіт із зазначенням їх вартості та одиниць вимірювання обсягів робіт. Після отримання позитивного висновку державної експертизи проектної документації кошторисна вартість будівництва або реконструкції підлягає затвердженню керівником установи, що буде підставою для початку фінансування.
Згідно п. 2 ст. 51 Містобудівного кодексу РФ будівництво та реконструкція в РФ здійснюються на підставі дозволу на будівництво - документа, що посвідчує право власника, власника, орендаря або користувача об'єкта нерухомості здійснити забудову земельної ділянки, будівництво, реконструкцію будівлі, будівлі або споруди.
Зверніть увагу: видача дозволу на будівництво не потрібна у випадках, зазначених в п. 17 ст. 51 Містобудівного кодексу РФ.
- будівництво на території діючого підприємства нових будівель і споруд того ж призначення замість ліквідованих, подальша експлуатація яких з технічних і економічних умов визнана недоцільною.
Відповідно до п. 1 ст. 55 Містобудівного кодексу РФ введення побудованого будинку або споруди здійснюється на підставі дозволу на введення об'єкту в експлуатацію: Дозвіл на введення об'єкта в експлуатацію є документ, що засвідчує виконання будівництва, реконструкції, капітального ремонту об'єкта капітального будівництва в повному обсязі відповідно до дозволу на будівництво , відповідність збудованого, реконструйованого, відремонтованого об'єкта капітального будівництва містобудівній плану земельног про ділянки та проектної документації.
бюджетний облік
Витрати на ремонтні роботи і будівництво в бюджетному обліку відображаються в повному обсязі в тому звітному періоді, до якого вони належать, незалежно від їх оплати. Названі види робіт проводяться в суворій відповідності до кошторису доходів і витрат, затвердженої в установі. Витрати по ремонтним роботам, здійсненим за рахунок бюджетних коштів, відображаються за дебетом рахунка 1 401 01 200 "Витрати установи". У разі здійснення робіт за рахунок коштів, отриманих від приносить дохід діяльності, вони відображаються на рахунку 2 106 04 000 «Виготовлення матеріалів, готової продукції (робіт, послуг)".
Що стосується будівництва, то відповідно до п. 72 Інструкції N 25н облік операцій з будівництва та реконструкції об'єктів основних засобів ведеться за дебетом рахунка 106 01 310. "Збільшення капітальних вкладень в основні засоби". Після завершення будівництва (реконструкції) в бюджетному обліку на загальну суму зроблених витрат буде зроблена наступна запис:
Дебет рахунку 101 00 310 "Основні засоби"
Кредит рахунку 106 01 410 "Зменшення капітальних додавань вкладень в основні засоби"
Згідно з Наказом N 168н за статтею 310 "Збільшення вартості основних засобів" екр відбивається оплата вартості договорів підряду на будівництво, реконструкцію, технічне переозброєння, розширення і модернізацію об'єктів, що відносяться до основних засобів, незалежно від вартості і з терміном корисного використання понад 12 місяців в цілях забезпечення власних потреб, в тому числі:
- будівель, споруд, житлових і нежитлових приміщень;
- матеріалів для підрядника;
На дану статтю відносяться також витрати на:
- нове будівництво об'єктів, які після введення в експлуатацію будуть знаходитись в оперативному управлінні державних і муніципальних установ;
- оплату договорів підряду на виконання проектних та вишукувальних робіт, необхідність в яких виникає в процесі здійснення будівельно-монтажних робіт на об'єктах.
Розглянемо відображення в бюджетному обліку операцій з проведення ремонтних і будівельних робіт, що здійснюються за рахунок різних джерел фінансування.
Приклад 1.
Поліклініка за рахунок коштів, отриманих від надання платних послуг, провела хозспособом поточний ремонт кабінету для надання платних стоматологічних послуг. Для ремонту нею були придбані будівельні матеріали на суму 29 500 руб. (В тому числі ПДВ - 4 500 руб.). Операції по приносить дохід діяльності не підлягає обкладенню ПДВ.
В обліку будуть зроблені наступні проводки:
У разі проведення робіт по ремонту будівель і споруд підрядним способом операції в бюджетному обліку будуть відображені в такий спосіб.
Приклад 2.
Районною лікарнею укладено договір будівельного підряду з ТОВ "Стройдом" з капітального ремонту приміщень першого поверху лікарні. Вартість робіт за договором складає 1 062 000 руб. (В тому числі ПДВ - 162 000 руб.). Договором передбачена передоплата в розмірі 30%. Фінансування робіт здійснюється за рахунок коштів бюджету.
Бюджетні установи не набувають будівлі і споруди за рахунок коштів, отриманих від надання приносить дохід діяльності. Як правило, вони придбані на бюджетні кошти. Незважаючи на це, установи досить часто проводять ремонтні роботи за рахунок коштів, отриманих від приносить дохід діяльності. Як в цьому випадку відобразити зроблені витрати, показано в наступному прикладі.
Приклад 3.
Обласна лікарня частково за рахунок коштів, отриманих від надання платних послуг, і частково за рахунок бюджетних коштів здійснила реконструкцію приміщення. Будівля перебуває на балансі обласної лікарні та придбано нею за рахунок бюджетних коштів. Роботи по реконструкції проводить підрядна організація. Їх вартість відповідно до умов договору та кошторису рівна 1 750 000 руб. За рахунок бюджетних коштів підряднику були сплачені 520 000 руб. За рахунок коштів, отриманих від надання платних послуг - 1 230 000 руб. Особові рахунки обласної лікарні обслуговуються в територіальному органі Федерального казначейства.
У бюджетному обліку дані операції можна відобразити так:
У разі якщо ремонтні роботи, а також роботи з будівництва, реконструкції та переоснащення будівель і приміщень здійснювалися за рахунок коштів, отриманих від приносить дохід діяльності, то актуальним є питання відображення даних витрат в податковому обліку.
Установи мають право з метою оподаткування визнавати витрати, використовуючи касовий метод або метод нарахування. Слід пам'ятати, що відповідно до ст. 273 НК РФ організації мають право на визначення дати отримання доходу (здійснення витрат) за касовим методом, якщо в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) цих організацій без урахування податку на додану вартість не перевищила 1 000 000 руб . за кожен квартал.
В силу того, що у закладів охорони здоров'я, як правило, сума виручки за чотири квартали перевищує 1 000 000 руб. вони використовують метод нарахування. У цьому випадку витрати на ремонтні та будівельні роботи в податковому обліку відображаються в повному обсязі в тому звітному періоді, в якому вони проводилися. Внаслідок цього дані витрати зменшують оподатковуваний базу при розрахунку податку на прибуток звітного періоду (року).
Згідно п. 3 ст. 321.1 НК РФ якщо в кошторисах доходів і видатків бюджетної установи охорони здоров'я передбачено фінансування витрат за всіма видами ремонту основних засобів за рахунок двох джерел (бюджетного і позабюджетного), то з метою оподаткування прибутку прийняття таких витрат на зменшення доходів від приносить дохід діяльності і коштів цільового фінансування проводиться пропорційно обсягу коштів, отриманих від цієї діяльності, в загальній сумі доходів. При цьому в загальній сумі доходів для зазначених цілей не враховуються позареалізаційні доходи (у вигляді банківських відсотків за коштами, що знаходяться на розрахунковому, депозитному рахунках, від здачі майна в оренду, курсові різниці та ін.).
Доходи від комерційної діяльності в загальній сумі доходів складуть: 1 500 000 руб. / (4 000 000 руб. + 1 500 000 руб.) Х 100% = 27%.
Розрахуємо, в якому розмірі витрати на проведення ремонтних робіт можуть зменшувати прибуток з метою оподаткування: 300 000 руб. х 27% / 100% = 81 000 руб.
Отже, бюджетна установа охорони здоров'я з метою оподаткування прибутку може зменшити оподатковувану базу на суму 81 000 руб. а не на суму фактично зроблених витрат - 250 000 руб. (300 000 - 50 000).
Якщо фінансування на проведення ремонтних робіт за рахунок бюджетних коштів не передбачено, то дані витрати можна враховувати при визначенні податкової бази по податку на прибуток в повному обсязі, в разі якщо експлуатація зазначених основних засобів пов'язана з прибутковою діяльністю (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).
Відповідно до п. 5 ст. 270 НК РФ не враховуються з метою оподаткування прибутку витрати, пов'язані з придбанням або створенням основних засобів, що є амортизируемим майном. Дані витрати зменшують оподатковуваний базу з податку на прибуток через систему амортизації або одноразово при реалізації даного майна (пп. 3 п. 2 ст. 253 і ст. 268 НК РФ).
Згідно п. 3 ст. 259 НК РФ в податковому обліку платники податків самостійно визначають метод нарахування амортизації (лінійний або нелінійний). Як правило, з метою зближення податкового і бюджетного обліку застосовується лінійний метод нарахування амортизації.
Нагадаємо, що відповідно до п. 1.1 ст. 259 НК РФ з 01.01.06 платникам податків надано право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду витрати на капітальні вкладення в розмірі не більше 10% початкової вартості основних засобів (за винятком основних засобів, отриманих безоплатно) і (або) витрат, понесених в випадках добудови, дообладнання, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації основних засобів, суми яких визначаються відповідно до ст. 257 НК РФ.
Розрахуємо розмір витрат на капітальні вкладення, що включаються до витрат звітного періоду: 900 000 руб. х 10% / 100% = 90 000 руб.
Визначимо місячну норму амортизації лінійним методом: 1/300 х 100% = 0,33%.
Розрахуємо місячну суму амортизації: (900 000 - 90 000) руб. х 0,33 / 100 = 2 673 руб.