Моделі оцінки основних засобів після визнання, що визначаються мсфо (ias) 16

Надіслати на пошту

Обраний бухгалтером і закріплений в обліковій політиці організації порядок обліку оцінки основних засобів після їх визнання може зробити істотний вплив на те, як буде представлено в бухгалтерській звітності та оцінено її користувачами фінансове становище компанії. Які моделі обліку оцінки основних засобів встановлені приписами МСФЗ (IAS) 16, в чому полягають їх відмінності, переваги та недоліки, як положення Стандарту співвідносяться з нормами ПБО 6/01, розглядають в статті М.Л. Пятов і І.А. Смирнова, Санкт-Петербурзький державний університет.

Одним з ключових положень МСФЗ в області подання в бухгалтерській звітності інформації про активи компанії є визначення можливості їх переоцінки у зв'язку зі зміною їх економічних характеристик. Це положення діє і відносно основних засобів. Переоцінюючи основні засоби, бухгалтер, з одного боку, змінює враження користувачів звітності про майновий потенціал звітує компанії і, з іншого, змінює оцінку власних джерел коштів фірми. При цьому зміна оцінки основних засобів також впливає і на обсяг подальшої декапіталізації їх вартості, відображеної в обліку, т. Е. На обсяг поточних витрат компанії. Більш того, кажучи про переоцінку основних засобів фірми, необхідно розуміти, що, як правило, мова йде про досить значущих з позицій оцінки фінансового становища фірми сумах.

Таким чином, переоцінка ОС здатна найістотнішим чином вплинути на подану в бухгалтерській звітності картину фінансового становища фірми. Відповідно, вибір порядку (моделі, згідно з МСФЗ) обліку оцінки ОС після їх визнання - це дуже важливий компонент облікової політики фірми.

Важливість переоцінки ОС

Вибір моделі обліку основних засобів як елемент облікової політики

Згідно IAS 16, вибір підходу до методології оцінки основних засобів після того, як вони будуть визнані в обліку підприємства, є елементом облікової політики. Стандартом встановлюється, що в якості своєї облікової політики організація повинна вибрати або модель обліку за первісною вартістю, або модель переоцінки, і зобов'язана застосовувати обрану облікову політику до всього класу основних засобів.

Класом основних засобів стандарт називає їх групу, елементи якої однакові за змістом і характером їх використання в операціях організації. Як приклади окремих класів основних засобів IAS 16 називає: земельні ділянки; земельні ділянки та будівлі; Машини та обладнання; водні суду; повітряні судна; автотранспортні засоби; меблі і вбудовані елементи інженерного обладнання; офісне обладнання. Перелік цей не є закритим, а названі групи - строго обмеженими. Таким чином, вибір об'єктів ОС, що входять в клас (групу - за російською термінологією), до яких застосовується загальна методологія бухгалтерського обліку, є предметом професійного судження бухгалтера.

Модель обліку за первісною вартістю

Якщо щодо певного класу ОС вибирається модель обліку за первісною вартістю, то після первісного визнання активом, об'єкт ОС повинен враховуватися за його первісної вартості за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення. Таким чином, при застосуванні цієї моделі єдиною підставою переоцінки класу ОС є їх знецінення. IAS 16 визначає збиток від знецінення як суму, на яку балансова вартість активу перевищує його суму очікуваного відшкодування суму. У свою чергу, відшкодовується сума, згідно зі Стандартом - це більше з двох значень: чистої продажної ціни активу і його вартість при використанні.

Іншими словами, можна сказати, що балансова вартість об'єкта ОЗ в цьому випадку визначається або витратами на його придбання за мінусом амортизації, або сумою коштів, яка може бути отримана організацією від продажу або використання даного об'єкта. Якщо оцінка об'єкта на базі витрат буде вищою оцінки на базі цінності, можна вважати, що має місце знецінення об'єкта активу, організація повинна відкоригувати балансову вартість об'єкта, використовуючи ціннісну базу оцінки, і визнати в звіті про прибутки і збитки збиток від знецінення активу. Ця ідея лежить в основі МСФЗ (IAS) 36 "Знецінення активів".

модель переоцінки

У разі вибору в обліковій політиці моделі переоцінки ОС, основні засоби, визнані в обліку підприємства і відносяться до переоцінювати класу (класів), підлягають обліку за переоціненою величиною, рівною їх справедливої вартості на дату переоцінки, за вирахуванням будь-якої накопиченої згодом амортизації та будь-яких накопичених згодом збитків від знецінення. При цьому бухгалтер повинен мати можливість визначити справедливу вартість об'єкта з прийнятною ступенем достовірності.

IAS 16, в повній відповідності з Принципами МСФО, визначає справедливу вартість основного засобу як суму, на яку можна обміняти цей актив в операції між добре обізнаними, зацікавленими та незалежними одна від одної сторонами.

Стандарт встановлює, що переоцінки повинні проводитися з достатньою регулярністю, щоб уникнути суттєвої відмінності балансової вартості від тієї, яка визначається при використанні справедливої вартості на звітну дату. Слід звернути увагу, що IAS 16 говорить лише про "достатній регулярності", не визначаючи строго періодичність переоцінки. Вибір інтервалів переоцінки, отже, відноситься до області професійного судження бухгалтера.

Ідея переоцінки основних засобів

Оцінка активів багато в чому визначає думку користувача звітності про фінансовий стан суб'єкта економічної діяльності. З іншого боку, оцінка елементів активу є інструментом, за допомогою якого бухгалтер може вирішувати завдання звітності - подання зацікавленим особам максимально достовірної інформації про стан справ компанії.

Ідея переоцінки ОС повністю відповідає загальним поглядам МСФЗ на поняття активу і місця інформації про нього в картині фінансового становища фірми. В рамках концептуальної конструкції МСФЗ активи - це, перш за все, ресурсний потенціал компанії. Ресурси, що можуть принести фірмі в майбутньому економічні вигоди - доходи. Отже, оцінка активів повинна в першу чергу визначатися їх можливістю принести компанії доходи. І якщо така можливість зменшується, активи повинні уцінюватися, якщо зростає - дооцінювати. В рамках такої системи поглядів зростання потенціалу прибутковості ресурсів фірми означає, зростання її капіталу (власних джерел коштів). Зниження можливості активів приносити фірмі доходи - зменшення капіталу компанії. Це повинно бути відображено в звітності. Це повинен бачити користувач бухгалтерської інформації. І так як мета демонстрації саме цього аспекту фінансового стану фірми є наріжним каменем, переоцінка основних засобів у разі істотної динаміки ступеня їх майбутньої прибутковості розглядається як запорука достовірності звітності. При цьому, виходячи з принципу консерватизму, уцінка ОЗ в разі їх знецінення пропонується Стандартом як обов'язкова процедура.

Однак при трактуванні активу як набору статей капіталізованих витрат (витрат) компанії, а прибутку як різниці між доходами і витратами як реальними і потенційними грошовими потоками, які формувались вже досконалими господарськими операціями (в основному, виконаними договорами), ідея переоцінки ставиться під сумнів.

Поряд з цим, очевидність відповідності такого прибутку реальному стану справ в дійсності є тільки уявній, так як переоцінка ОС робить можливим і переоцінку декапіталізації їх вартості, що призводить до відбиття поточних витрат по відновлювальним оцінками. Це дозволяє показати вплив на суму прибутку, що відображається у звітності і служить базою обчислення дивідендів, чинників інфляції і технічного прогресу, що вимагають зростання майбутніх витрат на підтримку ресурсного потенціалу фірми. Оцінка ж за собівартістю, що робить прибуток вище, дозволяє вилучати з обороту компанії додаткові кошти, що може негативно позначитися на успішності її існування.

З іншого боку, суми переоцінки ОС, не збільшуючи суму прибутку до розподілу, тим не менш, призводять до зростання оцінки капіталу, формуючи у користувачів звітності ілюзію зростання фінансової стійкості компанії. Однак переоцінка показує аж ніяк не зростання фінансової незалежності фірми, хоча формально показники фінансового левіріджа поліпшуються, а скоріше те, що при збереженні політики фінансування діяльності фірми скоро їй знадобиться збільшити обсяг отримуваного кредиту, так як підтримання роботи необоротних активів тепер буде вимагати великих сум інвестицій.

Ці міркування можуть бути продовжені, проте, на наш погляд вже наведені приклади показують равновесность двох названих моделей обліку основних засобів, вибір однієї з якої відноситься МСФЗ до області професійного судження бухгалтера. Факторами, що впливають на такий вибір, можуть служити вид основних засобів, що відносяться до класу, відносно якого приймається рішення, темпи інфляції, плани економічного розвитку компанії, можливість достовірної оцінки справедливої вартості конкретних об'єктів основних засобів, і багато інших. Але ніколи таким фактором не повинно виступати прагнення вплинути на думку користувачів бухгалтерської звітності про фінансове становище фірми.

Методика відображення переоцінки основних засобів в обліку

У разі якщо обліковою політикою компанії для певного класу (класів) основних засобів визначена модель переоцінки, відповідні активи оцінюються за їх справедливою вартістю. Виходячи з цього, IAS 16 спеціально розкриває підходи до визначення справедливої вартості різних типів основних засобів.

Так, згідно зі Стандартом, справедлива вартість земельних ділянок і будівель, як правило, визначається на основі ринкових індикаторів шляхом оцінки, яка зазвичай проводиться професійними оцінювачами. Справедливою вартістю машин і устаткування зазвичай є їх ринкова вартість, яка визначається шляхом оцінки. Також IAS 16 визначається, що в умовах відсутності ринкових індикаторів справедливої вартості, з огляду на як специфічного характеру об'єкта ОЗ, так і того, що подібні активи рідко продаються окремо від всього діючого підприємства, організації-покупцеві, можливо, буде потрібно оцінити справедливу вартість виходячи з доходу або амортизованої відновної вартості.

Частота проведення переоцінок повинна залежати від змін у справедливій вартості ОС. Якщо справедлива вартість вже переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, то необхідна додаткова переоцінка. Справедлива вартість деяких об'єктів ОС може бути предметом значних і довільних коливань, тому вони вимагають щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для об'єктів ОЗ, справедлива вартість яких зазнала незначних змін. Необхідність в переоцінці таких об'єктів може виникати один раз в 3-5 років.

Окремі приписи IAS 16 присвячені питанням обліку амортизації переоцінюються основних засобів. Згідно зі Стандартом, після переоцінки об'єкта основних засобів сума його амортизації або:

переоцінюється пропорційно до зміни балансової вартості основного засобу;
списується в зменшення початкової вартості, а виходить після цього величина залишкової вартості перераховується до переоціненої вартості основного засобу.

Так як рішення про вибір моделі обліку приймається щодо класу ОС в цілому, то, згідно з IAS 16, якщо проводиться переоцінка окремого об'єкта основних засобів, переоцінці підлягає і весь клас основних засобів, до якої належить цей актив.

Як наголошується в IAS 16, переоцінка об'єктів всередині одного класу основних засобів повинна проводитися одночасно, щоб уникнути виборчої переоцінки активів, а також включення до фінансової звітності сум, яких змішані витрати та вартості на різні дати.

Однак клас активів можна переоцінювати за змінним графіком, якщо переоцінка проводиться протягом короткого часу, і результати постійно оновлюються. Цікаво, що "змішані витрати та вартості на різні дати" в ситуації, коли модель переоцінки вибирається компанією лише для окремих класів основних засобів, не розглядається МСФЗ як недолік подається в звітності інформації.

У частині порядку відображення факту переоцінки бухгалтерськими записами Стандартом встановлюється, що якщо сума оцінки основного засобу підвищується в результаті переоцінки, то це збільшення має відображатися безпосередньо в капіталі як "приріст від переоцінки". Разом з тим, це збільшення підлягає визнанню в прибутку чи збитку в тій мірі, в якій воно покриває (реверсує) збиток від переоцінки за тим же активу, раніше визнаний у прибутку чи збитку. Якщо ж яка відображається в обліку вартість основного засобу зменшилася в результаті переоцінки, то таке зменшення слід визнавати у прибутку чи збитку. Однак збиток від переоцінки має відображатися безпосередньо в капіталі, зменшуючи статтю "приріст від переоцінки" при наявності будь-якого кредитового сальдо в прирості від переоцінки щодо того ж самого активу.

При припиненні визнання (списання) основного засобу величина приросту капіталу в результаті його переоцінки може бути включена до нерозподіленого прибутку, елімінуючи тим самим впливу на розмір нерозподіленого прибутку зростання обсягу декапіталізації переоціненою вартістю об'єкта ОЗ. При виведенні активу з використання або його вибуття в нерозподілений прибуток може бути включений весь приріст в повному обсязі. Однак якщо актив використовується організацією, в нерозподілений прибуток включається лише частина приросту від переоцінки. Її сума визначається як різниця між сумою амортизації, розрахованої на основі переоціненої вартості активу, та сумою амортизації, розрахованої на основі його первісної вартості. Включення сум приросту від переоцінки до нерозподіленого прибутку робиться безпосередньо, не зачіпаючи величини поточного прибутку або збитку.

Моделі оцінки ОС після визнання, що визначаються МСФЗ (IAS) 16: підсумки

Якщо співвіднести розглянуті приписи IAS 16 з відповідними нормами російського ПБО 6/01 "Облік основних засобів", стане ясно, що в цілому приписи російського бухгалтерського законодавства та МСФЗ збігаються. Різниця в основному полягає у відсутності поки в російській обліковій практиці нормативного визначення поняття "справедлива вартість". Але, беручи до уваги тенденції нормотворчості в області бухгалтерського обліку за останні роки, можна сказати, що зміна цієї ситуації в бік ще більшого зближення з МСФЗ - це справа самого найближчого майбутнього.

Це означає, що в цілому російська облікова практика послідовно переймає методологію економічної концепції обліку в частині подання користувачам інформації про необоротних активах. Дана модель має свої вельми вагомі переваги, але поряд з цим, їй, як ми постаралися показати, притаманні і певні обмеження. Ці обставини слід брати до уваги, як при веденні обліку, так і при роботі з бухгалтерською інформацією.