Валютною операцією між резидентом і нерезидентом визнається придбання резидентом у нерезидента (або навпаки) валютних цінностей, валюти РФ і внутрішніх цінних паперів на законних підставах, а також використання валютних цінностей, валюти РФ і внутрішніх цінних паперів як засіб платежу.
У свою чергу, під валютними цінностями розуміються іноземна валюта і зовнішні цінні папери.
Отже, якщо розрахунки за угодами купівлі-продажу йдуть в іноземній валюті, то мова йде про договори, укладені з нерезидентами.
Якщо договір складений в іноземній валюті, то для цілей оподаткування ПДВ організація-продавець повинна зробити перерахунок своєї валютної виручки в рублі. Справа в тому, що відповідно до правил гл. 21 НК РФ податкова база по ПДВ визначається виключно в рублях, на що вказує ст. 153 НК РФ. Пунктом 1 цієї статті встановлено, що податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг) визначається платником податку згідно з гл. 21 НК РФ в залежності від особливостей реалізації вироблених їм чи придбаних на стороні товарів (робіт, послуг). В операціях з нерезидентами такою особливістю є використання в розрахунках іноземної валюти.
Згідно п. 3 ст. 153 НК РФ при визначенні податкової бази виручка (витрати) платника податків в іноземній валюті перераховується в рублі за курсом Банку Росії на дату, що відповідає моменту визначення податкової бази при реалізації (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав, встановленому ст. 167 НК РФ, або на дату фактичного здійснення витрат. При цьому податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ, у разі розрахунків за такими операціями в іноземній валюті визначається в рублях за курсом Банку Росії на дату відвантаження (передачі) товарів (виконання робіт, надання послуг).
Аналізуючи ст. 153 НК РФ, можна відзначити, що в цілях ПДВ визначення курсу іноземної валюти при розрахунках у валюті особливих проблем не викликає: перерахунок завжди здійснюється виходячи з офіційного курсу валюти, встановленого Банком Росії. А ось момент визначення курсу валюти для цілей обчислення ПДВ поставлений в залежність від виду застосовуваної ставки податку.
Якщо оподаткування товарів (робіт, послуг) здійснюється за ставкою податку 10% або 18% (в залежності від того, за якою ставкою оподатковуються реалізовані товари), то перерахунок валютної виручки здійснюється платником податку на момент визначення податкової бази, тобто на дату отримання авансу або відвантаження в залежності від того, яка подія відбулася першою.
- на дату підписання акта наданих послуг - 40,52 руб. за євро;
- на дату оплати - 41,61 руб. за євро.
Дт 90-3 Кт 68 - 36 468 руб. (900 євро x 40,52 руб.) - нарахований ПДВ до сплати в бюджет;
Дт 52 Кт 62 - 245 499 руб. (5900 євро x 41,61 руб.) - отримана оплата від нерезидента;
Дт 62 Кт 91-1 - 6431 руб. (5900 євро x (41,61 руб. - 40,52 руб.)) - врахована в складі інших доходів позитивна курсова різниця;
По-іншому ситуація виглядає, якщо реалізація товарів (робіт, послуг), які оподатковуються за ставкою 10% або 18%, здійснюється за валюту на умовах попередньої оплати. В цьому випадку платнику податків доведеться вже двічі перераховувати свою валютну виручку: перший раз на дату отримання авансового платежу, другий - на дату відвантаження.
Нагадаю, що згідно з п. 14 ст. 167 НК РФ якщо моментом визначення податкової бази є день оплати, часткової оплати майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) або день передачі майнових прав, то на день відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) або на день передачі майнових прав у рахунок надійшов раніше авансу також виникає момент визначення податкової бази. Отже, на цю дату платник податків повинен визначити суму податку, нарахованого вже з реалізації товарів (робіт, послуг).
Дт 52 Кт 62 - 237 003 руб. (5900 євро x 40,17 руб.) - надійшла попередня оплата від нерезидента на валютний рахунок;
Дт 76 Кт 68 - 36 153 руб. (237 003 руб. X 18/118) - нарахований ПДВ з авансового платежу, отриманого в іноземній валюті;
Дт 62 Кт 90-1 - 237 003 руб. (5900 євро x 40,17 руб.) - відображена бухгалтерська виручка виходячи з курсу, що діє на дату отримання авансу.
Дт 68 Кт 76 - 36 153 руб. - "авансовий" ПДВ прийнятий до відрахування.
Виходячи з наведених прикладів можна сказати, що коливання курсу при розрахунках у валюті практично не впливають на механізм обчислення ПДВ.
В особливому порядку проводиться перерахунок валютної виручки стосовно товарів (робіт, послуг), оподатковуваним по ставці 0%.
Пунктом 3 ст. 153 НК РФ прямо встановлено, що податкова база при реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ, у разі розрахунків за такими операціями в іноземній валюті визначається в рублях за курсом Банку Росії на дату відвантаження (передачі) товарів (виконання робіт, надання послуг).
По товарах, відвантажених до цієї дати, перерахунок виручки здійснюється за старими правилами, тобто на дату їх оплати, а документальне підтвердження нульової ставки податку проводиться в колишньому порядку - з поданням виписки банку.
У бухгалтерському обліку організації-експортера операції, пов'язані з експортної реалізацією товарів, відображені в такий спосіб:
Дт 62 Кт 90-1 - 600 300 руб. (15 000 євро x 40,02 руб.) - відбитий виторг від експортної реалізації;
Дт 90-2 Кт 41-1 - 400 000 руб. - списана фактична собівартість товарів, реалізованих на експорт;
Дт 19 Кт 68 - 72 000 руб. - відновлена сума "вхідного" ПДВ, раніше прийнятого до відрахування по товарах, відвантажених на експорт;
Дт 52 Кт 62 - 602 250 руб. (15 000 євро x 40,15 руб.) - отримана експортна виручка;
Дт 62 Кт 91-1 - 1950 руб. (15 000 євро x (40,15 руб. - 40,02 руб.)) - відбита позитивна курсова різниця;
Дт 68 Кт 19 - 72 000 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по експортної реалізації.
Спеціальний порядок визначення курсу для перерахунку валютної виручки встановлений і для податкових агентів, під якими відповідно до ст. 24 НК РФ розуміються особи, зобов'язані обчислити, утримати у платника податків суму відповідного податку і заплатити її в бюджет. Підстави виникнення у господарюючого суб'єкта обов'язків податкового агента по ПДВ перераховані в ст. 161 НК РФ, одним з яких є придбання в РФ товарів (робіт, послуг) іноземних постачальників, які не мають реєстрації в російських податкових органах.
Зауважу, що при розрахунках у валюті застосовується загальний механізм надання податкових вирахувань по ПДВ.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ закріплено право платника податку на застосування податкових відрахувань, вичерпний склад яких визначено цією статтею.
В силу п. 2 ст. 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми ПДВ, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів (робіт, послуг), а також майнових прав на території РФ або сплачені ним при ввезенні товарів на територію РФ і інші території, що знаходяться під її юрисдикцією, в митних процедурах випуску для внутрішнього споживання, тимчасового ввезення та переробки за межами митної території або при ввезенні товарів, що переміщуються через кордон РФ без митного оформлення, щодо:
- товарів (робіт, послуг), а також майнових прав, придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до гл. 21 НК РФ, за винятком товарів, передбачених п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товарів (робіт, послуг), придбаних для перепродажу.
Згідно п. 1 ст. 172 НК РФ відрахування провадяться на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг), майнових прав, документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку при ввезенні товарів на територію РФ і інші території, що знаходяться під її юрисдикцією, документів, що підтверджують сплату сум податку, утриманого податковими агентами, або на підставі інших документів у випадках, передбачених п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
За загальним правилом (п. 1 ст. 172 НК РФ) відрахуванням підлягають тільки суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав на території РФ або фактично сплачені ним при ввезенні товарів на територію РФ і інші території, що знаходяться під її юрисдикцією, після прийняття на облік зазначених товарів (робіт, послуг), майнових прав з урахуванням особливостей, передбачених ст. 172 НК РФ, і при наявності відповідних первинних документів.