Переведення боргу. У цьому випадку сторони укладають тристоронній договір. У ньому кредитор висловлює згоду прийняти виконання зобов'язання від третьої особи, колишній боржник визнає свій борг перед новим учасником, а останній приймає на себе обов'язки по виплаті суми боргу (ст. 391 ЦК України).
на цифрах Компанія отримала позику на суму 1 млн рублів. Але коли підійшов термін повернення, виплатити його не змогла. Однак інше суспільство має вільні кошти і згідно виконати цей обов'язок за позичальника за винагороду в розмірі 10 відсотків від суми позики. Після підписання тристоронньої угоди зобов'язання колишнього боржника перед кредитором припиняється, зате він визнає борг в розмірі 1,1 млн рублів перед компанією, що стала боржником замість нього.
Виконання зобов'язання третьою особою. Тут можна обійтися і без згоди кредитора, оскільки, наприклад, договори поставки або позики не вимагають від боржника виконувати зобов'язання особисто. Для цього колишній і новий боржники письмово домовляються про те, що зобов'язання однієї компанії виконає інша (ст. 313 ЦК України). За певну винагороду. При цьому кредитор зобов'язаний прийняти гроші, перераховані йому за боржника третьою особою на умовах, передбачених первісним договором. Так як ця угода продовжує діяти.
Перекладної вексель. У деяких випадках відносини вигідно оформити переказним векселем (Положення «Про простому і перекладному векселі», затв. Постановою Раднаркому СРСР від 07.08.37 № 104/1341). Наприклад, якщо кредитор хоче мати можливість вимагати борг як з колишнього, так і з нового боржника. У цьому випадку сторони новіруют зобов'язання за договором в нічим не обумовлене право вимоги за переказним векселем. Векселедавцем виступає колишній боржник, платником - компанія, згодна погасити зобов'язання, а векселедержателем - кредитор.
Залежно від обраного варіанту угоди можуть відрізнятися і її податкові наслідки. Крім того, спірні трактування деяких моментів можна використовувати для отримання податкової вигоди.
Винагорода за переведення боргу можна розцінити і як відсотки, і як оплату послуг
Якщо угода з переведення боргу передбачає винагороду, то для визнання його у витратах колишньому боржникові необхідно визначитися зі статусом цієї суми. Тут є два варіанти.
Винагорода визнається відсотками по грошовому позиці. Переведення боргу завжди супроводжується виникненням зобов'язання у колишнього боржника по відношенню до нового. Тобто утворюється грошовий борг. Тому логічніше за все розглядати винагороду за такий переклад як відсотки за позикою. Це вигідно, оскільки вони не обкладаються ПДВ на підставі підпункту 15 пункту 3 статті 149 НК Україна. Але у витратах колишнього боржника вони визнаються в повному обсязі, а в межах, встановлених статтею 269 НК Україна. На користь такого трактування винагороди висловлюється і МінфінУкаіни (лист від 21.05.10 № 03-03-06 / 1/342).
Дружнім компаніям вигідно погодитися з таким підходом, якщо розмір плати за переведення боргу укладається в 1,1 ставки рефінансування ЦБ України або відповідає середньому рівню відсотків за порівнянними зобов'язаннями. Останнє можливо, якщо возмездная угода з переведення боргу на тих же умовах не є єдиною.
Винагорода визнається платою за послугу. Є також підстави вважати, що винагорода, що виплачується новому боржнику, буде кваліфіковано як плата за послугу. Отже, вона повинна обкладатися ПДВ. Такий підхід поширений на практиці. Побічно це слід, наприклад, з постанови Федерального арбітражного суду Східно-Сибірського округу від 17.11.03 № А33-3230 / 03-С1-Ф02-4196 / 03-С2.
Така позиція може бути вигідна, якщо в учасників групи є мета перерозподілити оподатковуваний базу з ПДВ між собою. В цьому випадку колишній боржник отримає відрахування по ПДВ, а новий сплатить ПДВ до бюджету.
Крім того, цей підхід вигідний у відносинах між неплатниками ПДВ, наприклад «спрощенцями» з базою «доходи мінус витрати». Адже витрати на оплату послуги можна буде визнати в повному обсязі, що не нормируя їх за статтею 269 НК Україна. Наприклад, як витрати на виплату комісійних, агентських винагород і винагород за договорами доручення (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК Україна).
Момент визнання винагороди в доходах і витратах залежить від оформлення відносин
Чим би компанії ні порахували винагороду: платою за послугу або відсотками по позиці, виникає питання, в який момент визнавати ці доходи і витрати при методі нарахування. Відповідь також буде залежати від того, яким із трьох способів була оформлена передача боргу.
У разі тристоронньої угоди, де чітко прописаний розмір винагороди нового боржника, сторони повинні будуть відобразити дохід і витрата в періоді переходу зобов'язання - підписання тристороннього договору. Втім, якщо мова йде про відсотки (а не про плату за послугу), то визнавати їх доведеться рівномірно за весь період користування грошима нового боржника (п. 8 ст. 272 НК Україна), а не одноразово.
Якщо ж переведення боргу було здійснено за допомогою переказного векселя або ж письмового доручення третій особі сплатити борг, точний розмір винагороди може бути спочатку не визначено. Такий спосіб переведення боргу лише однозначно зобов'язує колишнього боржника визнати своє зобов'язання перед новим боржником.
Таким чином, при перекладі боргу за допомогою звеселяючи або доручення на оплату боку можуть обумовити розмір винагороди пізніше в вигідному для себе на той період розмірі. Крім того, воно може бути виплачено у період повернення боргу, що буде зафіксовано додатковою угодою сторін. При цьому датою визнання таких доходів або витрат вважається дата підписання додаткової угоди, що дозволяє (у порівнянні з тристороннім договором) перенести момент визнання доходу і витрати на більш пізній термін.
У випадку з переказним векселем є ще одна можливість перенести момент визнання доходу і витрати у вигляді винагороди. Справа в тому, що для переходу зобов'язання до платника за векселем (новому боржнику) він повинен акцептувати пред'явлений йому векселедержателем вексель. До цього моменту зобов'язання не переходить, отже, нема за що виплачувати винагороду.
Переведення боргу на практиці дозволяє уникнути сплати ПДВ з авансу
Припустимо, компанія отримала аванс і сплатила з нього ПДВ. Поставити товар самостійно вона не змогла, тому переводить зобов'язання на третю особу. У цьому випадку ПДВ при відвантаженні нарахує і сплатить до бюджету новий постачальник. Для покупця при цьому нічого не зміниться - спочатку він прийме до відрахування ПДВ з суми авансу, а потім у разі потреби скоректує відрахування на суму відвантаження. Однак як бути з податком, який перелічив з отриманої передоплати колишній боржник?
На наш погляд, тут застосовується норма пункту 5 статті 171 НК Україна. згідно з якою відрахування ПДВ з отриманої передоплати можливий в разі зміни умов або розірвання договору і повернення передоплати. Очевидно, що виконання цих умов також залежить від практичної реалізації перекладу боргу.
Так, якщо переведення боргу оформляється тристоронньою угодою, це можна порахувати «зміною умов договору». Також є підстави для відрахування і при новації договору поставки в позикові відносини за переказним векселем. Отримана колишнім боржником сума при цьому перестає бути авансом і перетворюється в позикові кошти. Отже, одна з умов для вирахування з авансу дотримано - договір поставки, по суті, розірвано.
А ось при дорученні третій особі здійснити оплату ніяких змін умов угоди не відбувається - підстав для відрахування ПДВ з авансу в бюджет немає. Отже, компанія не зможе одержати відрахування до періоду відвантаження товару новим боржником, коли аванс перекваліфікують в оплату.
Втім, тут є великий ризик, що таке вирахування податківці не визнають зовсім, так як відвантаження товару справила інша компанія. Отже, вона і зобов'язана сплатити ПДВ до бюджету по цій операції. А одержувач авансу ні товар не відвантажував, ні передоплату не повертав. Тому виконання зобов'язання за допомогою доручення третій особі загрожує переплатою ПДВ.
Друга умова для вирахування - повернення авансу. НК Україна не уточнює, кому саме повинен бути повернутий аванс. Формально, якщо суспільство перерахує суму авансу новому боржнику, це теж буде поверненням передоплати. Але така логіка також чревата податковим спором, а повертати аванс покупцеві в разі переведення боргу невигідно з економічної точки зору.
З огляду на ці особливості, для уникнення сплати ПДВ з авансів іноді використовують саме переведення боргу (див. Схему 1). Припустимо, компанія «Постачальник» отримала аванс під поставку товару товариству «Покупець». Щоб не платити ПДВ з авансу, постачальник заявив про те, що зобов'язання з постачання виконуватиме дружня компанія. Покупець погодився на це, про що був підписаний тристоронній договір.
Схема 1. Коли при перекладі боргу є підстави не платити ПДВ з авансів
Сума авансу в тому ж кварталі передана третій особі, після чого колишній постачальник відновив ПДВ, клали в сплаті з авансу. Однак у третьої особи приводу нараховувати цей податок при отриманні грошей від колишнього постачальника немає. Для нього ці кошти - не за передоплатою за договором поставки, а повернення боргу, що виник у зв'язку з укладенням тристороннього договору. Повернення боргу не обкладається ні ПДВ, ні податком на прибуток.
Таким чином, дружні компанії отримують від покупця передоплату, але ПДВ з неї платити не зобов'язані. Це дозволяє отримати відстрочку з цього податку до моменту відвантаження товару.
Переведення боргу дозволяє перенести базу з податку на прибуток
Возмездность угоди з переведення боргу дозволяє переносити базу по податку на прибуток з одного платника на іншого (див. Схему 2). Наприклад, компанія, яка застосовує загальний режим оподаткування, отримала прибуток, оподатковуваний за ставкою 20 відсотків. У той же час у неї є борг, який вона має намір погасити. Суспільство може доручити зробити це дружній компанії на «спрощенку», яка застосовує ставку єдиного податку 5-6 відсотків, заплативши їй за це винагороду. Ця сума прибутку і буде перенесена на пільговий режим. Адже компанія врахує її в своїх витратах, а «спрощенець» сплатить податок за меншою ставкою.
Схема 2. Можливості перенесення податкової бази на пільговий режим за допомогою переведення боргу
При цьому варто враховувати наступне. По-перше, порядок нормування відсотків по позиках, якщо винагороду визнається відсотками. У ситуації, що розглядається це найвигідніше, так як не виникає обов'язку щодо сплати ПДВ. По-друге, належне економічне обґрунтування необхідності переведення боргу, щоб у податківців не було приводу відмовити у визнанні витрат.
Переведення боргу вигідний і «спрощенцям»
Як уже згадувалося, тристоронній договір про переведення боргу є способом припинення зобов'язань. Тому для «спрощенця» підписання такої угоди прирівнюється до оплати і може впливати на момент виникнення витрат (п. 2 ст. 346.17 НК Україна).
Наприклад, якщо компанія на «спрощенку» з базою «доходи мінус витрати» отримала від постачальника матеріали або основний засіб, то їх вартість не можна визнати у витратах, поки не сталася оплата (подп. 1 і 4 п. 2 ст. 346.17 НК Україна) . Цей процес можна прискорити, перевівши борг на дружню компанію по тристоронньої угоди. Момент його підписання визнається оплатою.