Реорганізація, відкриваючи нові можливості, не завжди призводить до втрати всіх колишніх переваг і пільг, зокрема, деякі податкові преференції реорганізована фірма може успадкувати. З чого починається процедура реорганізації? Якими документами оформляється кожен з п'яти видів реорганізації? Який з цих видів найбільш привабливий з точки зору податкових наслідків? Які особливості заповнення і подання звітності новоствореними компаніями?
Часом обставини змушують бізнесменів вдаватися до реорганізації компаній. При цьому дана процедура, відкриваючи нові можливості, не завжди призводить до втрати всіх колишніх переваг і пільг, зокрема, деякі податкові преференції реорганізована фірма може успадкувати.
правонаступництво
З уществует п'ять форм реорганізації: злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення. Підсумком кожної з цих процедур стає одна або кілька нових фірм. При цьому активи і зобов'язання, які існували компаній частково або повністю переходять новоствореним фірмам.
Хто і коли
При злитті кількох компаній в одну фактично створюється нова, єдина організація. При цьому зобов'язання по сплаті податків переходять до знову виник юридичній особі на підставі п. 4 ст. 50 НК РФ. При приєднанні (поглинанні) одна з раніше існуючих фірм, що вбирає в себе інші, стає також правонаступником, що передбачено п. 5 ст. 50 НК РФ.
Документом, який дає підставу для податкового правонаступництва, є передавальний акт, в якому відображаються відповідно до п. 1 ст. 59 ГК РФ положення про правонаступництво за всіма зобов'язаннями реорганізованих юридичних осіб по відношенню до всіх кредиторів і боржників, в тому числі оспорювані зобов'язання. Передавальний акт затверджується засновниками (або учасниками) компанії або органом, який прийняв рішення про реорганізацію юридичних осіб, і подається разом з установчими документами для державної реєстрації.
Якщо реорганізація проводиться у формі поділу, то правонаступниками стають самостійні юридичні особи, що виникли з розділилася компанії. При цьому раніше існувала компанія ліквідується. Схожим на даний процес буде виділення, тільки при цьому первинна компанія не зникає, а продовжує функціонувати далі. При виділенні зі складу компанії одного або декількох юридичних осіб правонаступництва в частині виконання податкових обов'язків первинної компанії з податкового законодавства, на відміну від цивільного, не виникає (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Тут допустимо і виключення - коли первісна компанія після виділення вже не здатна виконати податкове зобов'язання перед бюджетом. І якщо інспектори при виїзній перевірці з'ясують, та ще судді підтвердять, що вся процедура реорганізації була спрямована виключно на ухилення від сплати податків, то отделившимся організаціям доведеться розрахуватися з державою.
Для реорганізації у формах поділу та виділення створюється розділовий баланс. Відповідно до п. 6 ст. 50 НК РФ в ньому мають бути присутні положення про правонаступництво щодо реорганізованій юридичній особі в частині виконання його обов'язку зі сплати податків. Неподання разом з установчими документами відповідно передавального акта або розподільчого балансу, а також відсутність в них положень про правонаступництво за зобов'язаннями реорганізованої компанії тягнуть відмову в держреєстрації речових новопосталих юридичних осіб (п. 2 ст. 59 ЦК України).
В даному випадку компанія залишається з усім своїм майном і зобов'язаннями, нічого не купуючи і не втрачаючи, змінюється лише її організаційно-правова форма. Наприклад, товариство з обмеженою відповідальністю стає відкритим акціонерним товариством або навпаки. При перетворенні однієї фірми в іншу правонаступником податкових зобов'язань є новостворена компанія (п. 9 ст. 50 НК РФ).
Права та обов'язки
Згідно з положеннями ст. 50 НК РФ на правонаступників покладається обов'язок по сплаті податків і зборів реорганізованого юридичної особи. Це не залежить від того, чи були до завершення реорганізації відомі факти, обставини невиконання або неналежного виконання податкових обов'язків. При цьому строки, встановлені для виконання перерахованих зобов'язань, залишаються незмінними, незважаючи на проведення реорганізації. Крім податків, правонаступник сплачує також і пені, належні за перейшло до нього податковими зобов'язаннями, і штрафи, накладені на юридичну особу до реорганізації. Суми податку, надміру сплачені реорганізовується юридичною особою, підлягають у правонаступника заліку або поверненню в порядку, встановленому п. 10 ст. 50 НК РФ.
За загальним правилом компанія вважається реорганізованої з моменту державної реєстрації знову виникла організації. Однак при приєднанні однієї компанії до іншої перша вважається реорганізованої з моменту внесення запису про припинення діяльності поглиненої нею організації (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
З чого починається реорганізація?
гряде перевірка
Підпис. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ зобов'язує платників податків, які прийняли рішення про реорганізацію, письмово повідомити про нього в податковий орган за місцем свого знаходження протягом трьох днів з дня прийняття такого рішення. Це буде приводом для позачергової виїзної перевірки. Вона проводиться незалежно від часу проведення та предмета попередньої перевірки. Перевірці підлягає діяльність за період, що не перевищує трьох календарних років, що передують року, в якому винесено рішення про проведення перевірки (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Нерідко такі перевірки призводять до необгрунтованих і неправомірним висновків.
Пам'ятайте про кредиторів
Варіанти подібних повідомлень наведені в прикладі 1.
Прийом передача
Ще один важливий документ, без якого неможливо успішно завершити реорганізацію у формі злиття, поділу або виділення, - передавальний акт. Саме в ньому бажано закріпити всі права і обов'язки, що переходять компанії-правонаступника.
Зразок даного документа наведено в Прімері 2 на стор. 28.
податкові тонкощі
Звітність: особливості заповнення та подання
Компанії, що реорганізується у формі злиття або приєднання, при складанні та поданні податкової звітності повинні враховувати ряд виникаючих особливостей. Справа в тому, що при реорганізації у формі виділення, по-перше, немає правонаступництва по податках, а по-друге, немає розриву податкових періодів. Адже виділяє організація продовжує працювати і звітувати перед податковими органами в звичайному порядку, а виділені суспільства самостійні і ніякими обов'язками по здачі звітності за свого «батька" не наділяються.
Незважаючи на це, судді дотримуються іншої думки. Причому очолює цей список учасників протесту Вищий Арбітражний Суд РФ.
Крім того, ВАС РФ вказав, що порядок обчислення ЄСП заснований на безперервному обліку раніше внесених авансових платежів відповідно до ст. 243 НК РФ. Адже якщо компанія збереже право на застосування регресивної шкали ставок, то від цього надходження податку до бюджету не зменшаться, а залишаться на тому ж рівні, що і до реорганізації.
Податок на прибуток
Передача майна, майнових прав та зобов'язань від компанії до її правонаступника в ході реорганізації не визнається реалізацією і не враховується при обчисленні податку на прибуток за правилами, встановленими в подп. 2 п. 3 ст. 39 і п. 3 ст. 251 НК РФ. Згідно п. 2.1 ст. 252 НК РФ витратами правонаступника стає залишкова вартість майна і майнових прав, одержуваних у порядку правонаступництва, а також витрати і збитки, понесені реорганізовуване компаніями в тій частині, яка не була врахована ними при формуванні податкової бази.
Крім того, згідно з п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганізації компанії у платників податків-акціонерів (учасників) не утворюється прибуток (збиток), що враховується в цілях оподаткування.
Разом з тим, згідно з п. 5 ст. 162.1 НК РФ, незалежно від форми реорганізації суми «вхідного» податку, пред'явлені, але не прийняті до відрахування реорганізованої компанією і які мають враховуватися у правонаступника, приймаються до відрахування правонаступником. Підставами для застосування вирахування «вхідного» ПДВ по матеріальних цінностей, придбаним реорганізованої компанією, є:
- рахунки-фактури (їх копії), виставлені продавцями реорганізується або її правонаступника;
- документи (їх копії), що підтверджують фактичну сплату сум податку при придбанні матеріальних цінностей, що реорганізується компанією або її правонаступником.
Але якщо постачальник вже після реорганізації продовжить виставляти рахунки-фактури із зазначенням реквізитів колишнього контрагента, це може послужити підставою для виключення сум податку за такими рахунками-фактурами зі складу податкових вирахувань.
- матеріальні цінності (товари, роботи, послуги або майнові права) придбані для використання в діяльності, що обкладається ПДВ;
- матеріальні цінності були оприбутковані (тобто прийняті до обліку);
- є належним чином оформлений рахунок-фактура.
За загальним правилом (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) суми ПДВ, обчислені з авансів, підлягають вирахуванням з дати відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг. Якщо аванс був отриманий до реорганізації, а відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) здійснюється правонаступником вже після її завершення, то суму ПДВ, обчислену з такого авансу, може прийняти до відрахування правонаступник реорганізованого юридичної особи.
При цьому порядок застосування даного вирахування буде залежати від того, в якій формі була проведена реорганізація (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ) .При злиття, приєднання, поділ, перетворення ПДВ, обчислений з авансів реорганізованим юридичною особою, правонаступник приймає до відрахування (п. 3, 4 ст. 162.1 НК РФ):
- після дати реалізації товарів (робіт, послуг), в рахунок відвантаження яких отримано аванс;
- після повернення покупцю авансу (у випадках розірвання або зміни умов договору).
А ось у разі виділення правонаступництва податкових зобов'язань не виникає (п. 8 ст. 50 НК РФ). Якщо на правонаступника перекладається борг за зобов'язаннями, пов'язаними з відвантаженням товарів, виконанням робіт або наданням послуг, в рахунок яких реорганізується компанією від покупця отримали аванс, то після переведення боргу на правонаступника реорганізованих організація приймає до відрахування суму ПДВ, обчислену та сплачену до бюджету з отриманого авансу згідно п. 1 ст. 162.1 НК РФ. Правонаступник ж збільшує свою податкову базу по ПДВ на суму отриманих в порядку правонаступництва авансових платежів відповідно до п. 2 ст. 162.1 НК РФ. Надалі обчислений з цих сум ПДВ правонаступник приймає до відрахування в порядку, встановленому п. 4 ст. 162.1 НК РФ. Важливо пам'ятати, що незалежно від форми реорганізації при поверненні правонаступником суми авансу покупцю вирахування може бути заявлений не пізніше року з моменту повернення авансу.
Хоча Податковий кодекс і не забороняє податкове правонаступництво, порядок переходу податкових прав і обов'язків до новостворених організаціям багато в чому доводиться створювати самим платникам податків. На жаль, такий важливий антикризовий інструмент, як реорганізація, не отримав від законодавців свого докладно описаного податкового режиму, і тепер це завдання вирішують арбітражні суди самого різного рівня. Треба віддати належне - судова влада майже завжди підтримує позицію платників податків.