Платник податків, який здійснює операції, обкладаються і не обкладаються ПДВ, зобов'язаний вести їх окремий облік. «Вхідний» податок при цьому має різні джерела покриття, і загальну суму ПДВ необхідно розподіляти пропорційним методом. Розберемося, на чому він заснований і з якими труднощами можна зіткнутися при його застосуванні.
Кому потрібен окремий облік
У пункті 4 ст. 149 НК РФ, що містить перелік операцій, які звільняються від оподаткування, встановлено найважливіша вимога для платника ПДВ, що використовує різні види пільг, - про ведення окремого обліку. Іншими словами, при здійсненні операцій, що підлягають і не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до згаданої статті, платник податків повинен вести їх окремий облік.
У пункті 2 ст. 170 НК РФ сказано, що спеціальний порядок обліку ПДВ стосується тих, хто реалізує товари (виконує роботи, надає послуги) за кордоном, тобто здійснює операції, при яких місцем реалізації визнається територія іноземної держави. Як приклад можна привести будівельну фірму, яка крім зведення об'єктів в Росії веде будівництво за кордоном.
Відповідно до ст. 148 НК РФ місце виконання робіт, пов'язаних з нерухомістю, визначається в залежності від її «прописки». Відносно робіт, виконаних в Росії, будівельна організація має право застосувати відрахування за сумами «вхідного» ПДВ. А за операціями, здійсненими за кордоном, ці суми повинні бути враховані у вартості товарів (робіт, послуг), використаних на будівництво закордонного об'єкта (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Потреба в роздільному обліку виникає в ситуаціях, коли платник податків крім оподатковуваних операцій здійснює і ті, які не визнаються в цілях ПДВ реалізацією товарів (робіт, послуг) відповідно до п. 2 ст. 146 НК РФ (за невеликим винятком), або поєднує загальний податковий режим і ЕНВД.
Як бачимо, необхідність вести окремий облік ПДВ може виникнути з різних підстав у випадках, коли суми «вхідного» податку по конкретних видах операцій повинні враховуватися окремо. Адже джерела покриття сум «вхідного» податку різні. При оподатковуваних операціях суми «вхідного» податку приймаються до відрахування по ст. 172 НК РФ, а при проведенні операцій, перерахованих в п. 2 ст. 170 НК РФ, - враховуються у вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав.
Висуваючи вимогу про ведення окремого обліку з ПДВ, законодавець не включив до глави 21 НК РФ ніяких рекомендацій по його організації. Тому платник податків може використовувати будь-яку самостійно розроблену методику. Головне, щоб вона дозволяла визначити, до яких операцій відносяться суми «вхідного» податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг), майнових прав.
Нагадаємо, що згідно з п. 4 ст. 170 Податкового кодексу РФ суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг), майнових прав, платники податків, які здійснюють як оподатковувані, так і звільняються від оподаткування опе-рації:
- враховують у вартості таких товарів (робіт, послуг), майнових прав відповідно до п. 2 ст. 170 НК РФ - стосовно товарів (робіт, послуг), в тому числі основних засобів і нематеріальних активів, майнових прав, що використовуються в операціях, які не обкладаються ПДВ;
- приймають до відрахування відповідно до ст. 172 НК РФ - стосовно товарів (робіт, послуг), в тому числі основних засобів і НМА, майнових прав, що використовуються в операціях, що обкладаються ПДВ;
- приймають до відрахування або враховують в їх вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва і (або) реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), - по товарах ( роботами, послугами), в тому числі основних засобів і НМА, майнових прав, що використовуються для здійснення як оподатковуваних, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій, в порядку, встановленому податкової облікової політики.
Тобто принцип розподілу сум «вхідного» податку, закріплений в п. 4 ст. 170 НК РФ, полягає в наступному.
Спочатку необхідно вирішити, як будуть використані всі наявні ресурси (товари, роботи, послуги, майнові права), розподіливши їх на три групи.
В першу групу включаються товари (роботи, послуги), майнові права, що використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях. На цю групу суми «вхідного» податку приймаються до відрахування на підставі ст. 171 і 172 НК РФ.
- товари (роботи, послуги), майнові права придбані для використання в оподатковуваних операціях або для перепродажу;
- товари (роботи, послуги), майнові права прийняті до обліку;
- є рахунок-фактура, оформлений належним чином, і відповідні первинні документи.
За загальним правилом вирахування застосовується «по відвантаженню» - незалежно від того, чи є у платника податків заборгованість перед постачальником (особливості роздільного обліку ПДВ з передоплати в даній статті не розглядаються).
Другу групу складають товари (роботи, послуги), майнові права, що використовуються в не оподатковуваних ПДВ операціях. На цю групу ресурсів сума «вхідного» податку враховується в їх вартості виходячи з п. 2 ст. 170 НК РФ.
До третьої групи відносяться товари (роботи, послуги), майнові права, які використовуються в обох видах операцій. Визначити, яка частина названих ресурсів використана в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях, не можна. Тому розподіляти ПДВ треба пропорційним методом (п. # 8202; 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорція складається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), в загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період.
1) не оподатковуваної ПДВ - на суму 59 000 руб. (Включаючи ПДВ 9000 руб.);
2) обкладається ПДВ - на суму 70 800 руб. (В тому числі ПДВ 10 800 руб.);
3) оподатковуваної і неоподатковуваної ПДВ - на суму 23 600 руб. (Включаючи ПДВ 3600 руб.).
1) не оподатковуваної ПДВ - 230 000 руб .;
2) обкладається ПДВ - 637 200 руб. (Включаючи ПДВ 97 200 руб.).
Процентне співвідношення в загальному обсязі реалізації:
1) по неоподатковуваної ПДВ продукції - 29,87 # 37; (230 000 руб. 770 000 руб. Х 100 # 37;);
2) по продукції, що обкладається ПДВ, - 70,13 # 37; (540 000 руб. 770 000 руб. Х 100 # 37;).
Податок на додану вартість із сировини, застосованому для виробництва обох видів продукції, бухгалтер розподілив таким чином:
1) по неоподатковуваної ПДВ продукції - 1075,32 руб. (3600 руб. Х 29,87 # 37;);
2) по продукції, що обкладається ПДВ, - 2524,68 руб. (3600 руб. Х 70,13 # 37;).
Загальна вартість сировини, витраченого на виробництво всієї продукції, дорівнює 140075,32 руб. (50 000 руб. + 9000 руб. + 60 000 руб. + 20 000 руб. + 1075,32 руб.).
Загальна сума ПДВ, пред'явленого до відрахування, - 13324,68 руб. (10 800 руб. + 2524,68 руб.).
Згідно облікову політику організації окремий облік «вхідного» ПДВ ведеться на підставі п. 4 ст. 170 Податкового кодексу РФ з використанням таких рахунків:
Рахунок 10 субрахунок 11 «Сировина для виробництва обкладається ПДВ продукції»;
Рахунок 10 субрахунок 12 «Сировина для виробництва не обкладається ПДВ продукції»;
Рахунок 10 субрахунок 13 «Сировина, що використовується при виробництві обох видів продукції»;
Рахунок 19 субрахунок 31 «ПДВ по придбаних МПЗ, які беруть участь у виробництві оподатковуваного продукції»;
Рахунок 19 субрахунок 32 «ПДВ по придбаних МПЗ, які беруть участь у виробництві неоподатковуваної продукції»;
Рахунок 19 субрахунок 33 «ПДВ по придбаних МПЗ, які беруть участь у виробництві обох видів продукції».
У бухгалтерському обліку зроблені проводки:
Дебет 1011 Кредит 60
- 60 000 руб. - прийнято до обліку сировину для виробництва оподатковуваної продукції;
Дебет 1 931 Кредит 60
- 10 800 руб. - врахований ПДВ по сировині для виробництва оподатковуваної продукції;
Дебет 68 Кредит 1931
- 10 800 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по сировині для виробництва оподатковуваної продукції;
Дебет 1012 Кредит 60
- 50 000 руб. - прийнято до обліку сировину для виробництва не обкладається ПДВ продукції;
Дебет 1 932 Кредит 60
- 9000 руб. - врахований ПДВ по сировині для про-ництва не оподатковуваної ПДВ про-дукції;
Дебет1012 Кредит тисяча дев'ятсот тридцять дві
- 9000 руб. - ПДВ по сировині для виробництва не обкладається ПДВ продукції, врахований у фактичній собівартості сировини;
Дебет1013 Кредит 60
- 20 000 руб. - прийнято до обліку сировина, яка використовується для виробництва обох видів продукції;
Дебет +1933 Кредит 60
- 3600 руб. - врахований ПДВ по сировині, що використовується для виробництва обох видів продукції;
Дебет1013 Кредит 1933
- 1075,32 руб. - частина ПДВ по сировині, що використовується у виробництві обох видів продукції, врахована в фактичної собівартості сировини;
Дебет68 Кредит 1 933
- 2524,68 руб. - Прийнята до відрахування частина ПДВ по ресурсам, які використовуються у виробництві обох видів продукції.