СПИСАННЯ ТОВАРІВ ТА ПРОДУКЦІЇ громадського харчування
З СТРОКОМ придатності
Діяльність підприємства громадського харчування пов'язана з реалізацією харчової продукції, яка, як відомо, має досить короткий термін придатності. Які дії він повинен зробити при виявленні простроченої продукції? Чи можна врахувати витрати на списання товарів і сировини при розрахунку податку на прибуток? Чи потрібно в цьому випадку відновлювати "вхідний" ПДВ? Відповіді на ці питання - у цій статті.
Вимоги нормативних актів
На сьогоднішній момент діє багато нормативних актів, що забороняють реалізацію харчової продукції з вичерпаним терміном придатності. Так, наприклад, згідно з п. 7.11 Санітарних правил для підприємств громадського харчування СП 2.3.6.1079-01. 2.3.6 <1> (Далі - Санітарні правила) при зберіганні харчових продуктів необхідно суворо дотримуватися правил товарного сусідства, норми складування, терміни придатності та умови зберігання. Пунктом 9.5 даних Правил встановлено великий перелік продукції, яку заборонено залишати на наступний день (наприклад, супи молочні, млинчики з сиром, омлети, напої власного виробництва).
Отже, як бачимо, чинне законодавство України містить заборону на реалізацію товарів з вичерпаним терміном придатності та покладає на власника такого товару обов'язок по їх вилученню з обороту, утилізації або знищення.
Порядок утилізації (знищення)
Незважаючи на те що в п. 9.13 Санітарних правил мова йде про харчові продукти, вироблені в організаціях громадського харчування, а в п. 10.30 - про вироблених кондитерських виробах, вважаємо, що все вищесказане справедливо і по відношенню до сировини, придбаного для приготування продукції громадського харчування, і щодо покупних товарів, що реалізуються в закладі харчування. Підтвердженням цьому є визначення, що міститься в ст. 1 Федерального закону N 29-ФЗ, згідно з яким харчові продукти - це продукти в натуральному або переробленому вигляді, що вживаються людиною в їжу (у тому числі продукти дитячого та дієтичного харчування), бутильована питна вода, алкогольна продукція (в тому числі пиво), безалкогольні напої, жувальна гумка, а також продовольча сировина, харчові та біологічно активні добавки.
В силу п. 1 ст. 25 Федерального закону N 29-ФЗ неякісні і небезпечні харчові продукти, матеріали і вироби, вилучені з обігу, підлягають відповідній експертизі (санітарно-епідеміологічної, ветеринарно-санітарної, товарознавчої та ін.), Що проводиться органами державного нагляду відповідно до своєї компетенції, в метою визначення можливості утилізації або знищення таких харчових продуктів, матеріалів і виробів. Результати проведеної експертизи оформлюються у вигляді ув'язнення, в якому визначається можливість їх утилізації або знищення (п. П. 10. 11 Положення про проведення експертизи). На підставі даного висновку оформляється постанову про заборону використання такої харчової продукції за призначенням, про її утилізацію або знищення.
На час проведення експертизи продукти з вичерпаним терміном придатності повинні зберігатися в окремому приміщенні на складі, в холодильнику (ізольованій камері) з дотриманням умов, що виключають доступ до них, при обов'язковому строгому їх обліку (п. 2 ст. 25 Федерального закону N 29-ФЗ , п. 5 Положення про проведення експертизи). Власник несе відповідальність за їх збереження.
Якщо харчові продукти мають явні ознаки недоброякісності та представляють в зв'язку з цим безпосередню загрозу життю і здоров'ю людини, вони підлягають утилізації або знищення без проведення експертизи (п. 1 ст. 25 Федерального закону N 29-ФЗ). При цьому до утилізації або знищення власник такої продукції повинен у присутності представника органу державного нагляду змінити її властивості будь-яким способом, що дозволяє виключити можливість її подальшого використання в їжу.
Утилізація і знищення - різні поняття. В силу ст. 1 Федерального закону N 29-ФЗ утилізація - це використання неякісних і небезпечних харчових продуктів, матеріалів і виробів з метою, відмінних від цілей, для яких вони призначені і зазвичай використовуються. Так, наприклад, згідно з п. 16 Положення про проведення експертизи харчова продукція, заборонена для вживання в їжу, може бути використана на корм худобі, в якості сировини для переробки або для технічної утилізації. Власник такої продукції в триденний термін після її передачі для даних цілей зобов'язаний подати органу, що прийняв рішення про утилізацію, документ (або його нотаріально завірену копію), що підтверджує факт прийому продукції організацією, яка застосовує її в подальшому. Зауважимо, що можливість використання неякісних і небезпечних харчових продуктів в якості корму для тварин узгоджується з ветеринарною службою (п. 3 ст. 25 Федерального закону N 29-ФЗ).
Якщо ж приймається рішення про знищення продукції, її власник повинен обґрунтувати можливі способи і умови її знищення і узгодити їх з органами Росспоживнагляду (п. 12 Положення про проведення експертизи). Проводиться знищення в присутності комісії, створеної власником харчової продукції, спільно з організацією, відповідальною за її знищення (п. 17 цього Положення). Якщо продукція становить небезпеку виникнення і поширення захворювань або отруєнь людей і тварин і забруднення навколишнього середовища, до складу комісії обов'язково включаються представники органів державного нагляду і контролю. Знищення продукції оформляється актом встановленої форми. один екземпляр якого в триденний термін подається до органу державного нагляду і контролю, який прийняв рішення про її знищення.
В силу п. 4 ст. 25 Федерального закону N 29-ФЗ витрати на експертизу, зберігання, перевезення, утилізацію або знищення продукції з вичерпаним терміном придатності оплачуються її власником.
В Альбомі уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку операцій в громадському харчуванні <2> форма, яку можна було б використовувати для списання продуктів з вичерпаним терміном придатності, відсутня. Вважаємо, що в даному випадку підприємство має право використовувати форми N ТОРГ-15 "Акт про псування, бою, лому, товарно-матеріальних цінностей" і N ТОРГ-16 "Акт про списання товарів", що містяться в Альбомі уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку торгових операцій <3>. Перша форма застосовується для фіксації виявлених товарів з вичерпаним терміном придатності, а друга - якщо приймається рішення про знищення таких товарів.
Податок на прибуток
Перша інстанція доводи податківців підтримала, однак апеляційна та касаційна інстанції визнали їх неправильними. Обгрунтування цього наступне. За змістом пп. 3 п. 1 ст. 268. п. 2 ст. 272 НК РФ вартість покупних товарів може враховуватися в складі витрат для цілей оподаткування або при їх реалізації, або при їх передачі у виробництво. При цьому в Податковому кодексі не встановлена спеціальна норма щодо можливості обліку у витратах вартості товару, придбаного для продажу, але не реалізованого до закінчення терміну придатності. Виходячи з положень ст. 469 ГК РФ, п. 5 ст. 5 Закону про захист прав споживачів, п. 2 ст. 3 Федерального закону N 29-ФЗ знищення (утилізація) товарів з вичерпаним терміном придатності - обов'язок організації. Оскільки товари, термін придатності яких згодом закінчився, купувалися для отримання доходу, витрати на їх придбання є обгрунтованими (ст. 252 НК РФ). Відповідно, платник податків мав право врахувати їх при розрахунку податкової бази по податку на прибуток на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Крім того, судді відзначили, що наказом керівника підприємства були встановлені правила списання товарів з вичерпаним терміном придатності, які були додатком до облікової політики. Цей порядок детально регулював процедуру виявлення і списання товарів з вичерпаним терміном придатності, порядок дії посадових осіб і документального оформлення списання товарів. Зокрема, при списанні товарів складалися акт форми N ТОРГ-16 і звіт про викид ТМЦ. Акти містили інформацію про кількість списаного товару, його вартості в грошовому вираженні, причини списання, а також підрозділі, в якому відбулося списання, були підписані членами комісії, пронумеровані, датовані і затверджені генеральним директором платника податків. Також були документально підтверджені вивезення спеціалізованими організаціями товарно-матеріальних цінностей на полігони і утилізація твердих побутових відходів.
Більш того, арбітри прийшли до наступного висновку: довід податкового органу про те, що неякісні харчові продукти підлягають відповідній експертизі, є неправомірним. На думку суддів, продукція з простроченим терміном придатності не підлягає санітарно-гігієнічній експертизі, так як свідомо є недоброякісною, що випливає з п. 4 Положення про проведення експертизи. При таких обставинах підстав для донарахування податку на прибуток, відповідних пенею і штрафу немає.
Зі сказаного вище можна зробити висновок, що підприємство громадського харчування має право без побоювання врахувати витрати на знищення прострочених товарів у податковому обліку у складі інших витрат на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, тільки якщо були дотримані вимоги законодавства про знищення такої продукції. В іншому випадку слід бути готовим до суперечок з контролюючим органом.
Податок на додану вартість
ВАС зазначив, що п. 3 ст. 170 НК РФ передбачає випадки, при яких суми податку, прийняті платником податків до відрахування по товарах (роботах, послугах), в тому числі основних засобів і нематеріальних активів, майнових прав, підлягають відновленню. Однак списання товарів з простроченим терміном придатності (реалізації) до числа випадків, перелічених в даному пункті. не відноситься. Згідно ст. 23 НК РФ на платника податків лежить обов'язок сплачувати законно встановлені податки. Відповідно, обов'язок по сплаті до бюджету раніше правомірно прийнятої до заліку суми ПДВ повинна бути передбачена законом. Виходячи з цього було зроблено висновок, що п. 4 Листа ФНС Росії N ММ-6-03 / 233 @ містить положення, що покладає на платників податків обов'язок по відновленню в бюджет раніше прийнятих до відрахування сум ПДВ, не передбачену Податковим кодексом. Нагадаємо, що в силу ч. 2 ст. 180 АПК РФ рішення ВАС і рішення у справах про оскарження нормативних правових актів вступають в законну силу негайно після їх прийняття.
- зміни вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав в сторону зменшення (в тому числі при зміні ціни і (або) кількості) (пп. 4);
- подальшого використання товарів (робіт, послуг), в тому числі основних засобів і нематеріальних активів, і майнових прав для здійснення операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), передбачених п. 1 ст. 164 НК РФ (які оподатковуються за ставкою 0%) (пп. 5);
- отримання платником податків відповідно до законодавства РФ субсидій з федерального бюджету на відшкодування витрат, пов'язаних з оплатою придбаних товарів (робіт, послуг), з урахуванням податку, а також на відшкодування витрат по сплаті податку при ввезенні товарів на територію РФ і інші території, що знаходяться під її юрисдикцією (пп. 6).
Як бачимо, і в оновленому переліку такі підстави, як знищення, псування, закінчення терміну придатності, відсутні. Відповідно, у платника податків шанси відстояти свою позицію в суді ще є.
Якщо товар з вичерпаним терміном придатності не підлягає подальшому використанню, втрати, сформовані у вигляді його обліковою вартістю в бухгалтерському обліку, визнаються іншим витратою (п. 11 ПБУ 10/99). Відображаються вони за дебетом рахунка 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" в кореспонденції з кредитом рахунку 41 "Товари" і потім списуються з кредиту рахунку 94 в дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати".
Приклад 1. У результаті планової перевірки на складі мережі ресторанів були виявлені покупні товари з вичерпаним терміном придатності на суму 20 000 руб. Зразки товарів (вартістю 1000 руб.) Були передані на експертизу, яка показала, що продукти можуть бути використані на корм худобі. Витрати на проведення експертизи склали 1500 руб. (В тому числі ПДВ - 229 руб.). Згідно з укладеним з сільгосппідприємством договором товари з вичерпаним терміном придатності були реалізовані на суму 6500 руб. (В тому числі ПДВ - 992 руб.).
У бухгалтерському обліку мережі ресторанів будуть зроблені такі записи:
<*> З урахуванням вимог чиновників.
<**> Вважаємо, що і в цьому випадку точка зору контролюючого органу буде заснована на тому, що "вхідний" ПДВ включається в вартість послуг зі знищення простроченого товару, оскільки вони не пов'язані із здійсненням операцій, оподатковуваних ПДВ.
Отже, ми з'ясували, що уникнути проблем з контролюючими органами при обліку витрат на знищення прострочених товарів при розрахунку податку на прибуток підприємство громадського харчування зможе, тільки якщо буде дотримуватися вимог законодавства про знищення такої продукції. Також, незважаючи на висновки, озвучені ВАС в Рішенні N 3943/11, суперечки можливі й щодо питання необхідності відновлення ПДВ, раніше прийнятого до відрахування, по товарах, списаних у зв'язку із закінченням терміну придатності. Беручи до уваги приклади позитивної арбітражної практики, платники податків мають непогані шанси відстояти свою точку зору.
"Підприємства громадського харчування:
бухгалтерський облік та оподаткування "
Підписано до друку