Володимир МАЛИШКО, е ксперт «ПБО»
Чи не так уже рідко організація в результаті своєї підприємницької діяльності отримує збитки. Це можуть бути збитки від здійснення окремих операцій, основною або іншої її діяльності. Сукупність же збитків за операціями при їх значній кількості може призвести врешті-решт до наявності збитку після закінчення звітного (податкового) періоду.
Нагадаємо, що збитком в цьому випадку визнається негативна різниця між доходами, визначеними відповідно до глави 25 НК РФ, і витратами, що враховуються в цілях оподаткування в порядку, передбаченому цією главою (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Отримані платником податку в звітному (податковому) періоді збитки приймаються з метою оподаткування в порядку і на умовах, встановлених статтею 283 НК РФ. Але перед тим, як розглядати загальні правила перенесення збитків на майбутнє, які встановлені згаданої статті 283 НК РФ, звернімося до положень з обліку збитків, отриманих за окремими операціями продажу майна і майнових прав. Адже законодавець у главі 25 НК Україна встановив спеціальні правила для обліку збитків, отриманих за операціями:
- з амортизируемим майном (ст. 323 НК РФ);
- поступки (переуступки) права вимоги (ст. 279 НК РФ);
- з земельними ділянками (ст. 264.1 НК РФ);
- здійснюваним обслуговуючими виробництвами і господарствами (ст. 275.1 НК РФ);
- з цінними паперами (ст. 280 НК РФ);
- з фінансовими інструментами термінових угод (ст. 304 НК РФ).
У бухгалтерському обліку доходи і витрати за операціями реалізації майна та майнових прав відображаються на субрахунках 90-1 "Дохід", 91-1 «Інші доходи» і 90-2 «Собівартість продажів», 91-1 «Інші доходи». Щомісяця зіставленням:
- сукупного дебетового обороту за субрахунками 90-2, 90-3 «Податок на додану вартість», 90-4 «Акцизи» і кредитового обороту по субрахунку 90-1 визначається фінансовий результат (прибуток або збиток) від продажів за звітний місяць;
- дебетового обороту по субрахунку 91-2 і кредитового обороту по субрахунку 91-1 - сальдо інших доходів і витрат за звітний місяць.
Відповідні фінансові результати щомісячно (заключними оборотами) списуються з субрахунків 90-9 «Прибуток / збиток від продажу» і 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат» на рахунок 99 «Прибутки та збитки» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово- господарської діяльності організацій):
Дебет 99 Кредит 90-9
- відбитий збиток по основній діяльності за місяць;
Дебет 99 Кредит 91-9
- списаний збиток, отриманий за іншими операціями за місяць.
Таким чином, в бухгалтерському обліку збитки, отримані в результаті факту господарського життя, враховуються в момент його здійснення.
- товарів та іншого майна
При реалізації товарів і (або) майнових прав платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на вартість реалізованих товарів і (або) майнових прав, яка визначається в наступному порядку:
- при реалізації іншого майна (за винятком цінних паперів, продукції власного виробництва, покупних товарів) - на ціну придбання (створення) цього майна;
- при реалізації майнових прав (часток, паїв) - на ціну придбання даних майнових прав (часток, паїв) і на суму витрат, пов'язаних з їх придбанням і реалізацією;
- при реалізації покупних товарів - на вартість придбання даних товарів, яка визначається відповідно до прийнятої організацією облікової політики для цілей оподаткування.
Збитком платника податків визнається різниця між ціною придбання (створення) майна (майнових прав) з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, і виручкою від його реалізації. Отриманий збиток враховується в цілях оподаткування одноразово в періоді його виникнення (п. 2 ст. 268 НК РФ).
010 "Дохід від реалізації - всього» додатка № 1 до листа 02 «Доходи від реалізації і позареалізаційні доходи» буде врахована і вартість проданих будівельних матеріалів 34 500 руб. (40 710 - 6210);
010 «Прямі витрати, що відносяться до реалізованих товарів, робіт, послуг» додатка № 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, позареалізаційні витрати і збитки, прирівнюються до позареалізаційних витрат» - первісна їх вартість 39 350 руб.
Таким чином, отриманий в результаті продажу будівельних матеріалів збиток в розмірі 4850 руб. (39 350 - 34 500) буде визнаний в даному звітному періоді одноразово.
Збитки від реалізації майна, що амортизується включаються до складу інших витрат організації рівними частками протягом терміну, який визначається як різниця між терміном корисного використання даного майна і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації (п. 3 ст. 268 НК РФ). В якості витрат при продажу об'єкта амортизується майна визнається сукупність його залишкової вартості і витрат, пов'язаних з такою реалізацією.
Списувати збиток платник податків має право починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт був проданий, оскільки саме з цього місяця припиняється нарахування амортизації по ньому (п. 2 ст. 259 НК РФ).
У декларації з податку на прибуток операції з реалізації майна, що амортизується відображаються по рядках 010-060 додатка № 3 до листа 02 «Розрахунок суми витрат за операціями, фінансові результати за якими враховуються при оподаткуванні з урахуванням положень статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279 , 323 Кодексу (за винятком відображених в Листі 05) »(п. 8.1 Порядку заповнення податкової декларації з податку на прибуток (додаток № 3 до згаданого наказу ФНСУкаіни № ММВ-7-3 / 174). Сума ж збитку від продажу майна, що амортизується, що відноситься до витрат поточного еріод (визнана іншими витратами поточного періоду в порядку, передбаченому пунктом 3 статті 268 НК РФ, і врахована раніше по рядку 060 додатка № 3 до листа 02) враховується при формуванні показника, внесеного по рядку 100 додатка № 2 до аркуша 02 декларації (п. 7.1 порядку заповнення декларації).
Дебет 62 Кредит 91-1
- 76 110 крб. - Відображено заборгованість покупця за верстат;
Дебет 91-2 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»
- 11 610 руб. - нарахована сума ПДВ;
Дебет 01 субрахунок «Вибуття основних засобів» Кредит 01
- 347 650 руб. - списана первісна вартість верстата;
Дебет 02 Кредит 01 субрахунок «Вибуття основного засобу»
- 261 760 крб. - списана нарахована сума амортизації;
Дебет 91-1 Кредит 01 субрахунок «Вибуття основних засобів»
- 85 890 руб. - списана залишкова вартість проданого верстата;
Дебет 91-1 Кредит 02, 69, 70
- 10 110 крб. - враховані витрати, пов'язані з продажем верстата.
Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 6300 руб. - нарахований відстрочений податковий актив.
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 09
- 900 руб. - частково погашена сума відкладеного податкового активу.
Особливості визначення податкової бази при поступку (переуступку) права вимоги визначені статтею 279 НК РФ. При цьому розглянуті дві ситуації, при яких можуть виникати збитки від поступки прав: до настання терміну платежу і після настання терміну платежу.
У першому випадку збиток визнається в розмірі, що не перевищує суми відсотків, яку платник податків сплатив би з урахуванням вимог статті 269 НК Україна по борговому зобов'язанню, рівному доходу від поступки права вимоги, за період від дати поступки до дати платежу, передбаченого договором на реалізацію товарів ( робіт, послуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Дані по операціях, пов'язаних з реалізацією права вимоги боргу з урахуванням особливостей визначення податкової бази при поступку (переуступку) права вимог боргу, встановлених статтею 279 НК РФ, показуються по рядках 100-170 додатка № 3 до листа 02 податкової декларації (п. 8.2 порядку заповнення декларації). Виручка від реалізації права вимоги боргу до настання терміну платежу (п. 1 ст. 279 НК РФ) наводиться по рядку 100, розмір збитку в межах суми відсотків, обчислених відповідно до пункту 1 статті 269 НК РФ, - по рядку 140. У рядку 150 показується негативна різниця (збиток) від реалізації права вимоги боргу до настання терміну платежу, визначена платником податків відповідно до пункту 1 статті 279 НК Україна (стор. 120 - стор. 100 - стор. 140, якщо стр. 120 >> стр. 100 ), при цьому по рядку 120 відображається вартість реалізованого права требо ания боргу. Збиток від реалізації права вимоги боргу, що відноситься до позареалізаційних витрат поточного звітного (податкового) періоду, заноситься по рядку 170.
Значення, внесене по рядку 170, враховується при формуванні показника, внесеного по рядку 203 додатка № 2 до аркуша 02 декларації (п. 8.2 Порядку заповнення декларації).
Збиток від поступки права вимоги - 28 100 руб. (348 100 - 320 000).
Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 3562,97 руб. (17 814,85 руб. × 20%) - нараховано постійне податкове зобов'язання.
При відступлення права вимоги боргу третьої особи після настання терміну платежу збиток приймається з метою оподаткування в наступному порядку (п. 2 ст. 279 НК РФ): на дату поступки права вимоги і після закінчення 45 днів з дати поступки права вимоги підлягає включенню до складу позареалізаційних витрат по 50% суми збитку.
Виручка від реалізації права вимоги боргу після настання терміну платежу (п. 2 ст. 279 НК РФ) вказується по рядку 110 додатка № 3 до листа 02 податкової декларації.
Негативна різниця (збиток), отриманий платником податку при відступлення права вимоги боргу після настання терміну платежу, відповідно до пункту 2 статті 279 НК Україна відображається по рядку 160 (стор. 130 - стор. 110, якщо стр. 130> стор. 110).
Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 2810 руб. - нарахований відстрочений податковий актив.
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 09
- 2810 руб. - погашена сума відкладеного податкового активу.
- права на земельні ділянки
У разі продажу земельної ділянки порядок визначення фінансового результату від його реалізації і облік з метою оподаткування прибутку залежать від того, коли і у кого така земельна ділянка була раніше придбаний.
Якщо організація придбала ділянку з земель, що перебувають у державній або муніципальній власності:
Збиток від реалізації права на земельну ділянку включається до складу інших витрат платника податку рівними частками протягом терміну списання витрат на придбання прав, встановленого відповідно до підпункту 1 пункту 3 статті 264.1 НК РФ, і фактичного терміну володіння цією ділянкою (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Нагадаємо, що термін списання витрат згідно зі згаданим підпунктом 1 встановлюється за вибором організації:
- не менше 5 років або
- часу, протягом якого організація буде щорічно визнавати витрати в розмірі не більше 30% від податкової бази попереднього податкового періоду до повного списання.
Витрати на придбання права на земельні ділянки та на придбання права на укладення договорів оренди земельних ділянок, зазначених у пунктах 1 і 2 статті 264.1 НК РФ, визнаються іншими витратами, пов'язаними з виробництвом і (або) реалізацією, що враховуються в поточному звітному (податковому) періоді в порядку, передбаченому пунктами 3 і 4 статті 264.1 НК РФ, показуються по рядку 047 додатка № 2 до аркуша 02 декларації (п. 7.1 порядку заповнення декларації).
МінфінУкаіни наведену фразу підпункту 3 пункту 5 статті 264.1 НК Україна інтерпретував як 5 років або термін, самостійно встановлений платником податків для визнання витрат на придбання права на земельні ділянки, якщо такий строк перевищує зазначені 5 років (листи МінфінаУкаіни від 31.10.07 № 03-03- 06/1/75, від 08.05.07 № 03-03-05 / 111 (другий лист керівництво ФНСУкаіни листом від 13.07.07 № ХС-6-02 / 558 направило нижчестоящим податковим органам для використання в роботі)).
Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 30 555,54 руб. - нарахований відстрочений податковий актив.
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 09
- 424,38 руб. - частково погашена сума відкладеного податкового активу.
Списання збитку платникам податків, які самостійно не визначали термін визнання витрат на придбання права на земельні ділянки і визнавали такі витрати в розмірі, що не перевищує 30% податкової бази попереднього податкового періоду, чиновники наполегливо рекомендували проводити рівномірно протягом фактичного строку володіння цією ділянкою. Дотримання цих простих вказівок призводить до того, що чим більше був термін володіння ділянкою, тим довше платник податків буде списувати збитки.
При продажу ділянки, якою був придбаний:
у приватного власника (наприклад, у юридичної особи), -
платник податків має право зменшити дохід від його реалізації:
на витрати з його придбання відповідно до підпункту 2 пункту 1 статті 268 НК Україна і
витрати, безпосередньо пов'язані з такою реалізацією (наприклад, витрати по оцінці), відповідно до абзацу 12 пункту 1 статті 268 НК РФ.
Зазначене вище стосується будь-яких земельних ділянках, придбаних у приватних осіб, у тому числі якщо дозволене цільове використання набутого земельного ділянки не передбачає капітального будівництва (лист МінфінаУкаіни від 04.03.10 № 03-03-06 / 1/111).
Збиток в цьому випадку, як бачимо, слід враховувати згідно з пунктом 2 статті 268 НК РФ, тобто в повному обсязі в періоді його виникнення.
Збитком після закінчення звітного (податкового) періоду визнається негативна різниця між доходами, визначеними відповідно до глави 25 НК РФ, і витратами, що враховуються в цілях оподаткування в порядку, передбаченому цією главою (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Списувати збиток платник податків має право починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт був проданий, оскільки саме з цього місяця припиняється нарахування амортизації по ньому (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Сума збитку від продажу майна, що амортизується, що відноситься до витрат поточного періоду (визнана іншими витратами поточного періоду в порядку, передбаченому пунктом 3 статті 268 НК РФ, і врахована раніше по рядку 060 додатка № 3 до листа 02, враховується при формуванні показника, внесеного по рядку 100 додатку № 2 до аркуша 02 декларації (п. 7.1 порядку заповнення декларації).
Дані по операціях, пов'язаних з реалізацією права вимоги боргу з урахуванням особливостей визначення податкової бази при поступку (переуступку) права вимог боргу, встановлених статтею 279 НК РФ, показуються по рядках 100-170 додатка № 3 до листа 02 податкової декларації.
Виручка від реалізації права вимоги боргу після настання терміну платежу (п. 2 ст. 279 НК РФ) вказується по рядку 110 додатка № 3 до листа 02 податкової декларації.
Збиток від реалізації права на земельну ділянку включається до складу інших витрат платника податку рівними частками протягом терміну списання витрат на придбання прав, встановленого відповідно до підпункту 1 пункту 3 статті 264.1 НК РФ, і фактичного терміну володіння цією ділянкою (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Списання збитку платникам податків, які самостійно не визначали термін визнання витрат на придбання права на земельні ділянки і визнавали такі витрати в розмірі, що не перевищує 30% податкової бази попереднього податкового періоду, чиновники наполегливо рекомендували проводити рівномірно протягом фактичного строку володіння цією ділянкою.