ЕКОНОМІЧНИЙ СЕНС ВИТРАТ
ЗВЕРНЕННЯ НА ЗАЛИШОК ТОВАРІВ
В основі рішення про вибір одного з трьох можливих варіантів обліку витрат обігу, що припадають на залишок товарів, лежить професійне судження самого бухгалтера, а мета цього судження представлена в думки чудового фінансиста С.Ю. Вітте: "Я не буду особливо сміливий, якщо скажу, що в цій справі я трошки розумію, розумію ці розрахунки і, панове, дозволю собі вам сказати, що можна зробити підрахунки, які вам завгодно. Захочу, підрахую - буде дохід, захочу - витрата ".
Серед умовних методологічних прийомів не останнє місце за значимістю займає відображення витрат обігу, що припадають на залишок товарів. Чим більше буде їх величина, тим більше буде прибуток торгової фірми, і навпаки.
Під витратами, що припадають на залишок товарів, розуміється віднесення частини транспортних витрат, пов'язаних з доставкою товарів до магазинів, на вартість цих товарів. Це одна з форм капіталізації витрат, тобто внесення їх в актив і, як наслідок, їх трактування не як понесених, а, по суті, як майбутніх витрат. Це пов'язано з тим, що в активі бухгалтерського балансу акумулюється вкладений власниками і залучений ними капітал. Так, вартість товарів, що показується в активі, має бути оцінена за собівартістю, тобто в сумі, в якій ці товари обійшлися організації торгівлі: покупна вартість плюс витрати з доставки товарів.
Розглянемо найпростіший, але на практиці рідко зустрічається варіант.
Розглядаючи дану проблему, ми виходимо з того, що величина транспортних витрат по тій чи іншій партії товарів вказана у відповідному документі. Однак часто на практиці цю величину важко, а іноді і неможливо розрахувати. Це, перш за все, пов'язано з тим, що багато торгових організацій укладають договори на перевезення цінностей з автотранспортними організаціями і розраховуються за ці послуги за часовим тарифом. В цьому випадку автомашина протягом дня може зробити кілька рейсів, перевозячи товари як від постачальників на склад організації, так і від організації торгівлі до покупців. Крім того, машина може використовуватися і для перевезення матеріалів, основних засобів і т.п. У цих умовах визначити суму витрат з доставки товарів від постачальників вкрай важко.
Таким чином, використання чисто бухгалтерського варіанти обліку витрат обігу, що припадають на залишок товарів, тобто включення їх в дебет рахунку 41 "Товари", неефективно і тому невиправдано. Але викладене, перш за все, відноситься до практичної, або процедурної, сторону питання. В даному випадку порушується і економічний, і, що не менш важливо, юридичний сенс бухгалтерських записів.
В економічному сенсі тут ціна, сплачена за товари, повністю ототожнюється з вартістю їх доставки. Між ними в цьому випадку немає різниці. Однак насправді ціна придбання відображає товарний ресурс, а транспортні витрати - це капіталізовані витрати, пов'язані з рухом товарів. Плутати одне з іншим методологічно неправильно.
В юридичному сенсі питання зводиться до матеріальної відповідальності працівників торгівлі за ввірені цінності. У разі їх недостачі матеріально-відповідальні особи зобов'язані відшкодувати збиток за продажними цінами товарів, а не за їх собівартістю. Отже, варіант обліку транспортних витрат у складі вартості самих товарів ні з точки зору рахівництва (техніка обліку), ні з точки зору счетоведения (теорія обліку) неприйнятний.
Статистичний варіант переважає в торгівлі понад півстоліття, практично витіснивши бухгалтерський варіант. Різниця між ними в тому, що статистичний варіант пов'язує витрати обігу, що припадають на залишок товарів, з усією товарною масою виходячи з того, що в кожній товарній одиниці лежить однаковий розмір транспортних витрат. Він визначається шляхом спеціального статистичного розрахунку, в результаті якого транспортні витрати розподіляються між реалізованими за поточний місяць товарами і залишком товарів на кінець місяця. Сума витрат обігу, що припадають на залишок товарів, залишається на рахунку 44 "Витрати на продаж" як його дебетове сальдо, а всі інші витрати списуються після закінчення місяця бухгалтерськими записами:
Д-т рах. 90 "Продажі", субрах. "Витрати на продаж",
К-т рах. 44 "Витрати на продаж".
Методика даного розрахунку міститься в ст.320 НК РФ. Суть її полягає в знаходженні середнього відсотка витрат від залишку товарів на кінець місяця. У свою чергу, середній відсоток витрат обігу (ПІО) розраховується за формулою:
ПІО = (ТРН + ТРП). (Р + Ок),
де: Трн - сума транспортних витрат, що припадають на залишок товарів, на початок місяця; ТРП - транспортні витрати за місяць; Р - сума товарів, реалізованих за місяць; Ок - залишок товарів на кінець місяця.
Дана формула має кілька принципових недоліків.
По-перше, в чисельнику наводяться дані про транспортні витрати на залишок товарів на початок місяця і надійшли товари за місяць, а в знаменнику - залишок товарів на кінець місяця і реалізовані за місяць товари. Внаслідок цього чисельник і знаменник формули виявляються в ряді випадків несумісними, бо в правій частині формули товарного балансу дуже часто фігурує показник "інші вибуття" (повернення товарів постачальникам, списання товарних втрат і ін.). Як наслідок цієї невідповідності виникає стан, при якому чим більша різниця між вартістю надійшли і проданих товарів, тим більше спотворюється величина витрат обігу, що проходить на залишок товарів, і відповідно прибуток, включаючи оподаткування. Тому ми повинні відзначити, що для більш точного розрахунку середнього відсотка витрат обігу необхідно в знаменнику формули відображати залишок товарів на початок місяця і товари, що надійшли за місяць.
Більшість бухгалтерів визначають суму товарів, проданих за місяць, як кредитовий оборот рахунки 90 "Продажі" за місяць. Внаслідок цього в багатьох випадках складові знаменника наведеної формули виявляються непорівнянними. Наприклад, якщо товари враховуються за вартістю придбання, то їх залишок на кінець місяця показується саме в цій оцінці, а показник Р - за продажними цінами. Якщо товари обліковуються за продажними цінами, але покупцям надаються знижки з продажних цін, то Р і Ок також є несумісними, бо виражаються в різних оцінках. Тому для забезпечення порівнянності показників Р і Ок показник Р потрібно визначати в оцінці за обліковими цінами, тобто як суму записів за дебетом рахунка 90 "Продажі" і кредитом рахунка 41 "Товари".
Основні переваги статистичного варіанта зводяться до простоти розрахунку (він виконується не по кожній позиції товарного документа, а по всій товарній масі звітного періоду), більшої економічної свідомості (проводиться відмінність між власне товарною масою і капіталізованішими транспортними витратами) і юридичної обгрунтованості (відповідальність виникає за товари , а не за витрати).
Однак і цей варіант викликає ряд заперечень: транспортні витрати, падаючи на всю товарну масу, яка не співвідносяться прямо з тими конкретними товарами, які були доставлені. Може бути, саме з усіх завезених товарів найдорожчі не були продані, і при статистичному розрахунку на них-то і доводиться основна сума витрат, що явно завищує величину капіталізованих витрат і відповідно розмір податку з прибутку.
Далі, якщо залишки товарів з місяця в місяць приблизно стабільні, то сам по собі розрахунок втрачає сенс. Більш того, якщо з товарів, що надійшли частки проданих і залишилися непроданими товарів зберігаються досить тривалий час приблизно однаковими, то обчислювати витрати обігу на залишок товарів не слід.
Припустимо, що величина витрат, що враховуються при розрахунку витрат обігу, що припадають на залишок товарів, незначна, то, природно, даний розрахунок складати недоцільно. Тепер уявімо, що торгова фірма згідно з умовами укладених з постачальниками договорів ніколи не оплачувала перевезення товарів. Однак за договором з одним якимось постачальником вона була змушена один раз зробити це. В даному випадку в обліку організації внаслідок застосовуваної методики розрахунку тривалий час (кілька років) буде значитися (правда, постійно зменшується від розрахунку до розрахунку) сума витрат обігу, що припадають на залишок товарів, хоча товари, за перевезення яких було колись сплачено, вже давно продані.
Звідси висновок: у більшості випадків включення транспортних витрат в собівартість товарів недоцільно і їх краще списувати на рахунок 44 "Витрати на продаж". Цей висновок випливає і з вимог нормативних документів. Так, згідно з п.9 ПБО 10/99 "Витрати організації" всі комерційні витрати, під якими розуміються витрати на продаж, можуть повністю включатися в собівартість проданих товарів, тобто по закінченні місяця всі витрати, зібрані на рахунку 44 "Витрати на продаж", можуть списуватися в дебет рахунку 90 "Продажі", і в цьому випадку рахунок 44 "Витрати на продаж" не матиме сальдо на кінець місяця.
Транспортні витрати можуть бути з перевезення не тільки товарів, але і основних засобів, матеріалів і т.п. Виходячи з розпорядження розподіляти транспортні витрати між реалізованими товарами і залишком товарів на кінець місяця, слід брати до уваги лише витрати з перевезення товарів. Останні можуть бути пов'язані як з придбанням товарів, так і з їх продажем.
Якщо перші є елементом собівартості товарів, що закуповуються, то другі, складаючи невід'ємну частину собівартості реалізованих товарів, повинні в повній сумі відразу списуватися на дебет рахунку 90 "Продажі". Оскільки витрати, пов'язані з продажем товарів, за своєю природою належать до проданих товарів, то внаслідок цього визначати їх частку на залишок товарів неправомірно. Отже, при розрахунку витрат обігу на залишок товарів потрібно брати до уваги лише витрати по завезенню товарів від постачальників. Про це ж йдеться в ст.320 НК РФ, тобто розподілу підлягають ". суми витрат на доставку (транспортні витрати) покупних товарів до складу платника податків - покупця товарів, в разі, якщо ці витрати не включені в ціну придбання цих товарів". Згідно ст.320 НК РФ в торгівлі до прямих витрат, крім транспортних, відноситься також "вартість покупних товарів, реалізованих в даному звітному (податковому) періоді".
Розглянемо питання обліку витрат по перевезенню товарів зі складів організації в її структурних підрозділів. На нашу думку, при розрахунку витрат обігу, що припадають на залишок товарів, їх слід брати до уваги.
По-перше, в ПБО 5/01 міститься вказівка, що до витрат відносяться витрати з доставки товарів ". До місця їх використання." (П.6), ". До моменту їх передачі в продаж." (П.13). В даному випадку місцем використання товарів, їх передачі в продаж буде структурний підрозділ організації.
По-друге, відповідно до ст.320 НК РФ до зазначених витрат відносяться витрати на доставку товарів до складу організації. Однак тут неясно, який склад мається на увазі: тільки той склад, на який спочатку були завезені товари від постачальника, або будь-який склад організації. Згідно п.7 ст.3 НК РФ всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків. Виходячи з цього в наказі про облікову політику для цілей оподаткування можна передбачити облік витрат по перевезенню товарів від складів організації до складів структурних підрозділів при розрахунку витрат обігу на залишок товарів.
Виникає ще одне важливе питання: на якій статті балансу слід відображати витрати обігу на залишок товарів?
Відповідно до п.9 ПБО 10/99 комерційні витрати можуть визнаватися в собівартості проданих товарів повністю. Отже, можна їх визнавати і не повністю. У першому випадку відпадає необхідність у складанні розрахунку витрат обігу на залишок товарів, а в другому - це робити необхідно. При цьому варіанті і виникає проблема, в яку статтю бухгалтерського балансу включати суму витрат, що припадають на залишок товарів.
Тепер зупинимося на дискусійних моментах. Часто стверджують, що включення транспортних витрат в собівартість товарів в оптовій торгівлі можливо, а в роздрібній - неможливо, оскільки не ведеться натурально-вартісний облік. По-перше, як в оптовій, так і в роздрібній торгівлі технологічний процес руху товарів від постачальників до складу торгових організацій абсолютно однаковий (документальне оформлення, порядок приймання товарів, фіксування недостач при прийманні і т.п.). По-друге, оплата транспортних витрат може здійснюватися в залежності від умов договорів як постачальником, так і покупцем. По-третє, облік надходження товарів від постачальників в основному є ідентичним. По-четверте, в більшості магазинів (великих універмагах, великих продовольчих магазинах) застосовується натурально-вартісна схема обліку товарів на основі використання штрих-кодів. У таких магазинах залишки і рух товарів враховуються окремо по кожному найменуванню, сорту, артикулу товарів. Покупцям також видається касовий чек із зазначенням найменування, кількості, ціни та інших характерних ознак по кожному проданому товарі.
Таким чином, розподіл транспортних витрат по кожній партії товарів, що надійшли з їхньої найменувань пропорційно тій чи іншій базі розподілу (маса товарів, їх вартість і т.п.) і абсолютно не залежить від того, в яку організацію (оптову або роздрібну) товар надходить.
Відповідно до п.5 ПБО 5/01 матеріально-виробничі запаси (в тому числі товари) приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю. Однак згідно п.13 ПБО 5/01 організаціям роздрібної торгівлі дозволяється оцінювати товари за продажною вартістю з окремим обліком націнок. На практиці в роздрібній торгівлі застосовуються обидва види облікових цін. Однак в п.28 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації зазначено, що при будь-якому варіанті облікових цін в будь-яких організаціях залишок товарів відображається у бухгалтерському балансі за вартістю їх придбання. При обліку організацією роздрібної торгівлі товарів за продажними цінами різниця між вартістю за продажними цінами і вартістю придбання (торгова націнка) відображається в бухгалтерській звітності відокремлено в додатку до бухгалтерського балансу (ф. N 5).
Іноді зустрічаються і вельми своєрідні твердження: оскільки в балансі відображається вартість товарів за мінусом торгової націнки на залишок товарів, то, як би в "противагу", для "аналітичності" балансу повинні розраховуватися витрати обігу на залишок товарів. Справа в тому, що торгова націнка виникає не тоді, коли товари обліковуються за собівартістю, а тоді, коли вони обліковуються за продажними цінами, і, крім того, суть витрат обігу, що припадають на залишок товарів, в тому, що їх розрахунок впливає на фінансовий результат фірми, і тому його потрібно (або не потрібно) капіталізувати, а робити це чи ні - має вирішувати сама організація в рамках своєї облікової політики виходячи з конкретних умов господарської діяльності.
Підписано до друку