На прикладі конкретної ситуації розглянемо порядок оформлення і обліку операції з придбання у фізичної особи безвідсоткового векселя за вартістю більше номіналу.
Вексель є, з одного боку, цінним папером, з іншого - борговим зобов'язанням. Простий вексель виступає в якості боргового зобов'язання тільки для першого векселедавця (емітента), далі він надходить в цивільний оборот в якості цінного паперу. В даному випадку фізична особа передало організації вексель банку, отже, для обох учасників угоди вексель слід розглядати як цінний папір. Статтею 128 ЦК України цінні папери кваліфіковані як майно (речі).
Цивільним законодавством дозволено передавати речі (включаючи цінні папери) однією особою іншій особі як за договором позики, так і за договором купівлі-продажу.
Зокрема, згідно зі ст. 454 ГК РФ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (ціну). До купівлі-продажу цінних паперів і валютних цінностей положення, передбачені ГК РФ для договору купівлі-продажу, застосовуються, якщо законом не встановлено спеціальні правила їх купівлі-продажу.
Купівля-продаж векселя відрізняється від іншої купівлі-продажу порядком оформлення самої передачі. Так, згідно з п. 16 Положення про переказний і простий вексель, введеного в дію Постановою ЦВК і РНК СРСР від 07.08.37 № 104/1341, особа, у якої знаходиться вексель, вважається його законним держателем, якщо вона засновує своє право на безперервному ряді індосаментів, навіть якщо останній індосамент є бланковим. Тобто право власності на вексель переходить від продавця до покупця після того, як продавець написав індосамент і передав вексель покупцю. Зазвичай передачу векселі оформляють актом прийому-передачі.
При покупці безвідсоткового векселя банку номінальною вартістю 500 000 руб. за 505 000 руб. з відстрочкою платежу покупець сплачує 500 000 руб. за вексель і 5000 руб. за можливість здійснити оплату після закінчення певного проміжку часу.
Вже згадана угода може бути кваліфікована як продаж векселя на умовах комерційного кредиту.
Згідно п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, виконання яких пов'язане з передачею у власність другій стороні грошових сум або інших речей, визначених родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту, в тому числі у вигляді авансу, попередньої оплати, відстрочення та розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлено законом.
В цьому випадку сума, що перевищує номінальну вартість векселя, буде розцінена як відсотки по кредиту. Нагадаємо, що з метою оподаткування відсотки за договорами позики та кредиту, включаючи комерційний кредит, приймаються з урахуванням положень ст. 269 НК РФ.
Виходячи зі сказаного вважаємо, що в даному випадку слід укласти договір купівлі-продажу векселя на умовах комерційного кредиту.
На нашу думку, безвідсотковий вексель, придбаний за договором купівлі-продажу, можна відобразити на рахунку 58 «Фінансові вкладення» субрахунок 2 «Боргові цінні папери» на підставі Інструкції про застосування Плану рахунків.
Деякі фахівці вважають, що безвідсотковий вексель (придбаний за номіналом) не може враховуватися як фінансове вкладення, оскільки він не відповідає одній з умов, передбачених п. 2 ПБУ 19/02 «Облік фінансових вкладень», - у такого векселя відсутня здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому у формі відсотків, дивідендів або приросту їх вартості (у вигляді різниці між ціною продажу (погашення) фінансового вкладення і його купівельної вартістю в результаті його обміну, використання при погашені ії зобов'язань організації, збільшення поточної ринкової вартості і т. п.). Якщо організація дотримується такої точки зору, то отримання безвідсоткового векселя слід відобразити за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Рекомендуємо закріпити порядок прийняття до обліку безвідсоткових векселів в обліковій політиці, а також роз'яснити прийнятий порядок в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності.
У разі придбання у фізичної особи безвідсоткового векселя банку, коли оплата за цей вексель проведена після закінчення певного проміжку часу і крім суми боргу продавцю були виплачені відсотки, з точки зору цивільного законодавства має місце надання організації продавцем векселя комерційного кредиту у вигляді відстрочки платежу за переданий вексель банку.
Умови надання комерційного кредиту повинні бути відображені в договорі купівлі-продажу векселя (ст. 809 і 823 Цивільного кодексу РФ).
Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, пов'язаних з виконанням зобов'язань за отриманими позиками і кредитами (в тому числі комерційному кредиту), включно із залученням позикових коштів шляхом видачі векселів, встановлені ПБУ 15/01 «Облік позик і кредитів і витрат з їх обслуговування» .
Згідно п. 3 ПБО 15/01 основна сума боргу (далі - заборгованість) за отриманим від позикодавця позиці і (або) кредиту враховується організацією-позичальником відповідно до умов договору позики або кредитного договору в сумі фактично надійшли грошових коштів або у вартісній оцінці інших речей, передбаченої договором. Організація-позичальник бере до бухгалтерського обліку зазначену заборгованість в момент фактичної передачі грошей або інших речей і відображає її в складі кредиторської заборгованості (п. 4 ПБО 15/01). Таким чином, придбання векселя банку за договором купівлі-продажу з відстрочкою платежу на умовах комерційного кредиту слід відобразити в бухгалтерському обліку записом:
Дебет 58 субрахунок 2 «Боргові цінні папери» Кредит 66 (67).
Відсотки, належні до сплати кредитору, повинні визнаватися витратами того періоду, в якому вони здійснені (далі - поточні витрати) (п.11 і 12 ПБО 15/01).
Нарахування відсотків по комерційному кредиту слід проводити відповідно до порядку, встановленого в договорі. При цьому заборгованість показується в звітності з урахуванням належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків за умовами договору (п. 16 ПБУ 15/01).
Згідно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями (незалежно від характеру наданого кредиту або позики (поточного і (або) інвестиційного) включаються до складу позареалізаційних витрат (з урахуванням положень ст. 269 НК РФ).
Відповідно до абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також за вибором платника податків гранична величина відсотків (дисконту), визнаних витратою при оформленні боргового зобов'язання в рублях, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеною в 1,1 рази.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків погашення (викуп) і продаж цінних паперів, які обліковуються на рахунку 58 «Фінансові вкладення», відображаються за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» і кредиту рахунку 58 «Фінансові вкладення» (крім організацій, які відображають ці операції на рахунку 90 «Продажі»). Інструкцією встановлено, що надходження, пов'язані з продажем та інших списанням основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів в російській валюті, продукції, товарів відображаються за кредитом рахунку 91 «Інші доходи» в кореспонденції з рахунками обліку розрахунків або грошових коштів. Отже, пред'явлення векселя до погашення з одночасним отриманням грошових коштів можна відобразити бухгалтерським записом:
Дебет 51 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи».
Порядок визначення податкової бази по податку на прибуток за операціями з цінними паперами встановлено ст. 280 НК РФ. Згідно п. 2 вказаної статті доходів платника податку від операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів (в тому числі погашення) визначаються виходячи з ціни реалізації чи іншого вибуття цінного паперу, а також суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої покупцем платнику податків, та суми процентного (купонного) доходу, виплаченої платнику податку емітентом (векселедавцем). Витрати при реалізації (або іншому вибутті) цінних паперів визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу (включаючи витрати на її придбання), витрат на її реалізацію, суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої платником податку продавцю цінних паперів. При цьому в витрата не включаються суми накопиченого процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні. Оскільки в даній ситуації придбаний безвідсотковий вексель, до складу доходів слід включити суму, отриману при погашенні (номінальну вартість), а до складу витрат - вартість, за якою цей вексель був придбаний (також за номіналом).